Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 161/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 605/14 oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił [...] – dalej: skarżącemu - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu lutym 2012 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego stawką akcyzy 232,00/1000 litrów związaną z jego przeznaczeniem do celów opałowych, bez zachowania warunków przewidzianych dla zastosowania tej stawki na rzecz [...] z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych skarżący pobierał od nabywcy oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. W wyniku analizy oświadczeń wystawianych przez kupujący podmiot stwierdzono, że na oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju napędowego [...] nabywca zamiast rodzaju i typu urządzenia, o którym mowa w art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 636 ze zm.) – dalej: u.p.a. wskazywał producenta urządzeń i systemów grzewczych – B. Na oświadczeniu brak było również wyraźnego wskazania gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, w którym miałby być zużyty nabywany olej.

B, oznacza nazwę firmy, produkującej urządzenia i systemy grzewcze w tym m.in. kotły olejowe, gazowo-olejowe, pompy ciepła, grzejniki, zbiorniki c.w.u./co. Samo wskazanie B, nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. W rezultacie skarżący w lutym 2012 r. dokonał sprzedaży łącznie 4.500 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O, decyzją z dnia 2 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: O.p.) oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 u.p.a. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O, z dnia 6 marca 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w zakwestionowanych oświadczeniach jako rodzaj i typ urządzeń grzewczych nabywca wskazał - B. Podanie rodzaju i typu urządzenia konieczne jest w celu określenia możliwości zużycia wyrobu akcyzowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi zatem wynikać dla celów kontroli jakie konkretnie urządzenie osoba bezpośrednio zużywająca wyrób posiada. W analizowanym przypadku nie można uznać, iż został prawidłowo podany typ i rodzaj urządzenia. Nabywca towaru wskazał w oświadczeniu jedynie nazwę marki (producenta urządzenia), tymczasem na rynku występuje wiele rodzajów urządzeń marki "B." o różnej mocy nominalnej (kw), które wykazują, różne zużycie paliwa. Na podstawie oświadczenia przedłożonego przez nabywcę nie można zatem zidentyfikować typu i rodzaju urządzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy u.p.a. nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, prezesa [...] oraz dowodu w postaci oświadczenia ww. z dnia 26 czerwca 2013 r. z którego wynikało, iż zakupiony przez ww. spółkę olej został dostarczony i zużyty w zamontowanym w kotłowni piecu centralnego ogrzewania.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Opolu wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół pozbawienia [...] prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, wskutek braku wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

WSA podkreślił, że w rozliczeniu za luty 2012 r. oświadczenia złożone przez nabywcę - [...] - nie zawierały kompletnych danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Na oświadczeniach brak było wskazania urządzenia i typu posiadanego urządzenia grzewczego. Wpisanie w nich danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego jest konieczne w celu ewentualnego określenia możliwości i wielkości zużycia oleju opałowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi wynikać, między innymi dla celów kontroli, jakie konkretnie urządzenie grzewcze nabywca posiada i gdzie się ono znajduje.

Skarżący przyjął oświadczenia, gdzie wpisano jedynie nazwę B., bez wskazania typu i rodzaju urządzenia. Firma B. oferuje wiele rodzajów i typów urządzeń grzewczych o różnej mocy nominalnej (kw), które wykazują różne zużycie paliwa. Zatem na podstawie oświadczeń przedłożonych przez nabywcę, wskazujących wyłącznie firmę B. w miejscu typu i rodzaju urządzeń grzewczych, nie można zidentyfikować tych danych. Wskazując nazwę: "B." nie spełniono wymogu określonego w art. 89 ust 6 pkt 3 u.p.a. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej.

Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

W ocenie Sądu I instancji posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie mógł weryfikować danych wskazanych przez nabywcę oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych w u.p.a. mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym. Oznaczałoby to, że nabywcy wskazując w oświadczeniach nieprawdziwe dane, mogliby mimo tego nabywać olej z obniżoną stawką akcyzy pozwalałoby na korzystanie z obniżonej stawki dla celów innych niż "opałowe", także wówczas, gdy ustawodawca tego nie przewidział.

Skarżący jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie sprzedażą oleju opałowego. Zatem podanie przez nabywcę w oświadczeniu - w miejscu wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego określenia: "B." winno wzbudzić wątpliwość, co do rzetelności składanego oświadczenia.

Sąd podniósł, że przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi.

Sąd I instancji podał, że zbędnym było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 6 pkt 3 u.p.a. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenia art. 121, art. 178 w zw. z art. 200 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie WSA przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe, a przy tym odpowiadające wymogom art. 188 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy strony, ale tylko w takim zakresie, w jakim może do przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. O tym zaś rozstrzygają materialnoprawne przesłanki rozstrzygnięcia (art. 89 ust. 5-16 u.p.a.). Przy tym organ odwoławczy nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż oświadczenia nabywcy oleju, w których jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego nabywca oleju wpisał określenie B. sprawiają, iż oświadczenia te są wadliwe, zatem w niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, gdy tymczasem posłużenie się w niniejszej sprawie przez nabywcę oleju w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe potocznym znaczeniem określenia B. umożliwia weryfikację treści oświadczeń nabywcy oleju, jak również weryfikację obrotu olejem opałowym oraz jego faktyczne przeznaczenie;
2. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż Dyrektor Izby Celnej w O. przyjął jako podstawę swego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został zebrany w sposób sprzeczny z prawem, w konsekwencji czego nie powinien stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń faktycznych;
3. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 O.p. zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w O. nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, stwierdzając, że włączenie do akt sprawy kolejnych dowodów, w tym przesłuchanie prezesa [...], na okoliczność potwierdzenia nabycia od [...] oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, a także na okoliczność ustalenia rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego znajdującego się w [...]., w którym zakupione wyroby akcyzowe miały zostać zużyte, wykracza poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie będzie miało znaczenia dla sprawy, w konsekwencji czego rażąco naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego.

Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji oświadczenia, o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Skarżący kasacyjnie twierdzi zaś, że braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które nie uniemożliwiają dokonania kontroli stron umowy sprzedaży oleju opałowego jak i sposobu przeznaczenia oleju, w sytuacji, gdy nie stwierdzono aby olej został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, nie powinny powodować utraty uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej akcyzy.

Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1. 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
2. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia.

Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego.

Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia.

Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11).

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Przywołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (tak też NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. W tym stanie rzeczy, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy zakwestionowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, było prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.