Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt III SAGd 270/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) określającą stawkę celną w wysokości 6,5% dla towaru (etery celulozy), klasyfikowanego do kodu Taric 3912 39 85 90 wraz z kodem dodatkowym 2501 oraz kodem V999, a także określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.
Wskazany wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Gdańsku, co było skutkiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 28 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1172/12) uprzednio wydanego w sprawie orzeczenia WSA (wyrok z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gd 80/12).
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu z dnia 22 maja 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] lipca 2011 r. agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni z upoważnienia A. Sp. z o.o. złożyła w Oddziale Celnym [...] dokument SAD o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci eterów celulozy z zastosowaniem warunków dostawy CIF [...]. Na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. zamieszczono deklarację pochodzenia dla towarów pochodzących z Korei Południowej, co wiązało się z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0%. W dniu [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące wspomnianego zgłoszenia celnego, a następnie w dniu [...] sierpnia 2011 r. wydał decyzję, w której określił dla towaru będącego przedmiotem zgłoszenia: 1) stawkę celną erga omnes w wysokości 6,5%, 2) kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego, a także 3) prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organów celnych, należało zmienić zastosowaną w ramach preferencji taryfowych stawkę celną na stawkę celną erga omnes, bowiem zamieszczony na fakturze z dnia [...] lipca 2011 r. tekst deklaracji pochodzenia nie jest zgodny z treścią deklaracji stosowanej w ramach Umowy o wolnym handlu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Korei, z drugiej strony (zwanej dalej Umową UE - Korea), która została podpisana w Brukseli w dniu 6 października 2010 r. i której tekst został opublikowany jako załącznik do decyzji Rady z dnia 16 września 2010 r. w sprawie podpisania i tymczasowego jej stosowania (Dz. Urz. UE C 127 z dnia 14 maja 2011 r., s. 1). Powołując się na treść art. 15 i art. 16 pkt 4 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz.
UE L 127 z dnia 14 maja 2011 r., s. 1344 ze zm.), stanowiącego załącznik do Umowy UE - Korea, organy celne wskazały, że eksporter sporządzając deklarację pochodzenia powinien wpisać na fakturze tekst, który jest w załączniku III do tegoż Protokołu, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku. W języku angielskim jest to tekst "The exporter of the products covered by this document (customs authorisation No...) declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of... preferential origin". Natomiast na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego eksporter przedstawił deklarację pochodzenia o treści: "The exporter of the products covered by his document (customs authorization No 110-10-200008) declares, that, except where otherwise clearly indicated, these products are of preferential origin according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Community", a więc zawierającą stwierdzenie, którego nie obejmuje wzór deklaracji pochodzenia określonej w treści Umowy UE - Korea.
W ocenie organów celnych, takie działanie stanowi błąd formalny, który uniemożliwia uznanie preferencyjnego pochodzenia towaru, bowiem nie jest dopuszczalne dokonywanie jakichkolwiek zmian treści deklaracji pochodzenia, umieszczanych na fakturze. Dyrektor Izby Celnej uznał przy tym, że modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia, polegająca na poszerzeniu jej treści, nie stanowi oczywistego błędu formalnego, co wykluczało zastosowanie art. 24 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji (rozpoznającego sprawę w ponownie prowadzonym postępowaniu), stanowisko organów celnych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe.
Sąd stwierdził, że przy rozpoznawaniu sprawy był związany i kierował się wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt I GSK 1172/12). W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że skoro zgłoszenie celne jako podstawę preferencji wskazało Umowę UE - Korea, a faktura importowa wykraczała poza obowiązujący wzorzec i powoływała się na Generalny System Preferencji Unii Europejskiej (a więc odmiennie), to należało wyjaśnić z jakiego powodu zapisy te są różne i z czego ta rozbieżność wynika. Jednocześnie NSA za przedwczesne uznał stanowisko, że doszło do nieistotnego naruszenia wzoru deklaracji pochodzenia, zobowiązując WSA, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonał oceny czy zapis zawarty na fakturze zakupu zawiera właściwy tekst deklaracji pochodzenia, aby towar mógł skorzystać ze stawki preferencyjnej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie zamieszczony został tekst deklaracji pochodzenia w wersji angielskiej, który w części odpowiada wzorowi formuły deklaracji pochodzenia wynikającemu z załącznika nr III Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (odwołując się tym samym do Umowy UE - Korea jako źródła prawnego stosowanej preferencji), natomiast w pozostałej części wykracza poza przyjętą formułę, wskazując jako źródło prawne stosowanej preferencji Generalny System Preferencji Unii Europejskiej, wynikający z przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz.
UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC). W ocenie Sądu pierwszej instancji, taka niezgodność formuły deklaracji pochodzenia z obowiązującym wzorem musi być oceniona w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego jako wadliwość przedmiotowego dokumentu uniemożliwiająca skorzystanie w ramach Umowy UE - Korea z preferencyjnego traktowania taryfowego zgłoszonego przez skarżącą towaru. Sąd uznał, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów jest zgodność przedstawianych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi i tym samym nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian w treści deklaracji pochodzenia czy też jakakolwiek modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokument wygenerowany w tej sprawie przez eksportera nie może - w zakresie treści deklaracji pochodzenia - podlegać konwalidacji na podstawie art. 24 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia zamieszczonego na fakturze z dnia [...] lipca 2011 r., polegająca na poszerzeniu jej treści o odwołanie się do innego (konkurencyjnego) systemu preferencyjnego pochodzenia towaru obowiązującego w UE, nie może być uznana za oczywisty błąd formalny, o którym mowa w art. 24 ust. 2 wspomnianego Protokołu.
Natomiast art. 24 ust. 1 Protokołu nie znajdował - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem powodem zakwestionowania przedmiotowej faktury nie były niezgodności danych dotyczących importowanego towaru, którego dowód (faktura) dotyczył, lecz błąd formalny deklaracji pochodzenia.
Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie z art. 1.1 ust. 2 lit. a) i f) rozdziału I Umowy UE - Korea wynika, iż ogólnym przesłaniem dla zawarcia tej Umowy był zamiar liberalizacji zasad handlu i rozwoju wymiany handlowej między UE a Koreą i przyczynianie się do znoszenia barier handlowych i rozwoju otoczenia sprzyjającego przepływom inwestycji, jednakże postanowienia te nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od badania i oceny spełnienia wszystkich wymogów formalnych dokumentów przedstawionych w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru. Preferencje taryfowe można bowiem zastosować wobec towaru, którego pochodzenie zostało potwierdzone deklaracją pochodzenia zgodną z formalnie określonym wzorem.
W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro na przedłożonej fakturze zakupu nie został zawarty właściwy tekst deklaracji pochodzenia, to faktura ta nie mogła być podstawą do zastosowania preferencji taryfowej w odniesieniu do określonych w niej importowanych towarów. W takiej sytuacji WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że należało zmienić zastosowaną (w ramach preferencji taryfowych) stawkę celną na stawkę celną erga omnes w wysokości 6,5%, a w związku z tym określić kwotę należności celnych oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.
II
Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Spółka z o.o. Zaskarżyła wyrok w całości; wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
- 1) art. 16 ust. 4 załącznika III w związku z art. 15 ust. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Umowy UE - Korea, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zamieszczona na fakturze treść nie spełnia wymagań formalnych deklaracji pochodzenia;
- 2) art. 24 ust. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Umowy UE - Korea, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi drobna niezgodność między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności, która uzasadnia konwalidację deklaracji pochodzenia;
- 3) art. 1.1 ust. 2 Umowy UE - Korea - poprzez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że na przedmiotowej fakturze został umieszczony cały wymagany tekst deklaracji, zgodny z wzorem zawartym w załączniku nr III do Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. Okoliczności tej nie zmienia błędna podstawa prawna podana przez eksportera w odrębnym oświadczeniu zawartym poniżej deklaracji pochodzenia, która wynikła z oczywistej omyłki eksportera. Wprawdzie oświadczenie eksportera zawarte poniżej deklaracji pochodzenia może powodować pewne wątpliwości, gdyż zachodzi sprzeczność tego oświadczenia z oświadczeniami zawartymi w innych dokumentach przedłożonych organom celnym (w tym z treścią samej deklaracji pochodzenia), niemniej jednak sprzeczności te mogą zostać usunięte i nie nastręczają większych problemów interpretacyjnych. Istnieje bowiem możliwość, aby usunąć ww. stan sprzeczności poprzez zastosowanie normy konwalidującej, zawartej w treści art. 24 ust. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, której Sąd pierwszej instancji nie zastosował, mimo że powinien był.
Autor skargi kasacyjnej za nietrafne uznał stanowisko WSA, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki zastosowania art. 24 ust. 1, to jest: 1) przesłanka niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przewozem produktów, 2) przesłanka udowodnienia, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom (co było bezsporne między stronami), jak również 3) przesłanka nieistotności niezgodności. Odnośnie do ostatniej z tych przesłanek, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że błędna kwalifikacja prawna stanowi błąd nieistotny (drobny) i nie przesądza o braku podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się zasadna, a zatem podlegała uwzględnieniu.
Jak to zostało zaznaczone wyżej, zaskarżony wyrok został wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego obie zaskarżone decyzje. Powodem uchylenia było to – str. 8 uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 1172/12 – że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny faktury importowej w kontekście dwóch różnych aktów prawnych, stanowiących o możliwych preferencjach celnych: Umowy UE – Korea oraz Generalnego Systemu Preferencji Unii Europejskiej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny – nie dokonując żadnej wykładni – zalecił, aby Sąd pierwszej Instancji dokonał ponownej oceny czy sporny zapis zawarty na fakturze uprawnia do uzyskania preferencji.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie jedynie Umowa UE – Korea, w związku z czym (jak należy sądzić) uznał za bezprzedmiotowe ocenianie przedmiotowej faktury w świetle Generalnego Systemu Preferencji Unii Europejskiej. Zaznaczyć przy tym należy, że co do tego powstał swego rodzaju konsensus, gdyż żadna ze stron – ani skarżący kasacyjnie, ani organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – nie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 190 p.p.s.a., czy też niepełnego wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zawężony zakres postępowania kasacyjnego, kwestia ta pozostanie poza przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd na podstawie tego samego materiału dowodowego oraz odwołując się do tych samych przepisów oddalił skargę, podzielając w całości stanowisko organu. Sąd jednak nie uzasadnił skąd taka zmiana stanowiska, skoro i tak nie orzeka z uwzględnieniem Generalnego Systemu Preferencji Unii Europejskiej. Uzasadnienie nowego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest jednak na tyle ogólnikowe, że nie broni się przed zarzutami skargi kasacyjnej, jak również nie uzasadnia odstąpienia od poprzedniego stanowiska, bardzo szczegółowo omówionego w poprzednim wyroku.
W związku z powyższym trzeba zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku (str. 11 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji konstatuje, iż: "należy stwierdzić, że znajdujący się na przedmiotowej fakturze tekst w części odpowiada wzorowi formuły deklaracji pochodzenia wynikającemu z załącznika nr III Protokołu". Takie sformułowanie sugeruje, że tekst znajdujący się na przedmiotowej zawiera tylko część wzoru formuły deklaracji pochodzenia. Tymczasem tekst ten zawiera całą formułę deklaracji pochodzenia zgodną z wzorcem, której treść nie została w żadnym stopniu zmieniona. Dodatkowo jedynie zostało wskazane, że jest to zgodne z Generalnym Systemem Preferencji Unii Europejskiej. Tak więc zastosowana przez Sąd sugestia, że zamieszczony na fakturze tekst to niepełna formuła deklaracji pochodzenia, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy.
Na tej samej stronie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza również: "Należy uznać, że podstawową zasadą obowiązującą przy dokumentowaniu preferencyjnego pochodzenia towarów, jest zgodność przedstawionych dowodów pochodzenia z wymogami formalnymi i tym samym nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian w treści deklaracji pochodzenia czy też jakakolwiek modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia". Pogląd co do zasady być może słuszny, jednak nie mający zastosowania w sprawie niniejszej, gdyż – jak wskazano wyżej – ani "treść" deklaracji pochodzenia nie została zmieniona, ani jej "tekst" nie został zmodyfikowany, przy czym to jedno i to samo. Została ona in extenso przepisana do faktury.
Niezrozumiałe, a przede wszystkim nieuzasadnione, jest zawarte na str. 12 uzasadnienia wyroku następujące stwierdzenie: "Przedmiotowy dokument (faktura nr [...]) nie czyni w sposób oczywisty zadość tym warunkom (zmiana treści lub modyfikacja tekstu deklaracji pochodzenia – przyp.wł.), gdyż wykraczając poza wzór deklaracji pochodzenia wynikający z Umowy i przepisów z nią związanych w istocie nie spełnia wymogów formalnych uzasadniających przyjęcie na jego podstawie preferencyjnego pochodzenia importowanych towaru (eterów celulozy)". Po pierwsze, nie wiadomo według jakich zasad logiki Sąd przyjął, że jeżeli dany podmiot dokonał czynności wymaganych prawem i oprócz tego jeszcze innych czynności, to tym samym w świetle prawa – co ma być oczywiste – nie dokonał właśnie tych czynności, które wymagało od niego prawo, choć bezsporne jest, że faktycznie je wykonał. Równie dobrze w sprawie niniejszej eksporter mógł dodać, zresztą zgodnie z prawdą, że deklaracja pochodzenia jest złożona zgodnie z Umową UE – Korea, co (w świetle prezentowanego stanowiska) musiałoby oznaczać, że już tylko przez taką uwagę sama deklaracja staje się niezgodna z tą umową.
Po drugie, nie zostało też wyjaśnione na czym ma polegać owa "istota", z powodu której zamieszczenie na fakturze tekstu deklaracji pochodzenia zgodnie z wzorem, ale jednocześnie z dodatkową, niewątpliwie błędną adnotacją na podstawie jakiego aktu prawnego jest ona składana powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych. Skoro jednak są to wymogi formalne, to konieczne było wskazanie przepisu lub przepisów, nakładających zakaz składania dodatkowych oświadczeń, w szczególności nawet tych, które nie kolidują z treścią samej deklaracji co do pochodzenia towaru.
W kontekście powyższych rozważań trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 4 zd. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej: "Eksporter sporządza deklarację pochodzenia, wpisując na maszynie, stemplując lub drukując na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym tekst, który zamieszczony jest w załączniku III, w jednej z wersji językowych określonych w tym załączniku, zgodnie z ustawodawstwem Strony dokonującej wywozu". Tymczasem Sąd, a przede wszystkim organy obu instancji, w ogóle nie odniosły się do kwestii, czy deklaracja pochodzenia towaru została złożona przez eksportera zgodnie z ustawodawstwem Strony dokonującej wywozu. To zatem powoduje, że nie tylko zaskarżony wyrok, ale również (i przede wszystkim) obie decyzje muszą ulec uchyleniu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 4 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej po pierwsze dlatego, że za podstawę stanowiska Sądu, jak i organów administracji przyjęto, że złożona w fakturze deklaracja pochodzenia towaru ma inną treść niż jej wzór zamieszczony w załączniku nr III do tego Protokołu. Po drugie dlatego, że brak jest wskazania podstawy prawnej przyjęcia założenia, iż oprócz samej deklaracji pochodzenia sformułowanej w załączniku nr III do Protokołu – składanej w stosownych dokumentach – nie wolno również zamieścić żadnych innych adnotacji, jak np. wskazania podstawy prawnej złożenia tej deklaracji.
Po trzecie dlatego, że pomimo wyraźnego brzmienia art. 16 ust. 4 zd. 1 tego Protokołu w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle nie była badana kwestia zgodności złożonej przez eksportera deklaracji zgodności towaru z ustawodawstwem strony dokonującej wywozu.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem: "Stwierdzenie drobnych niezgodności między oświadczeniami zawartymi w dowodzie pochodzenia a oświadczeniami podanymi w dokumentach przedłożonych organom celnym w celu dopełnienia formalności związanych z przywozem produktów, nie unieważnia tym samym dowodu pochodzenia, jeżeli zostanie należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom". Jeżeliby więc nawet przyjąć, że pomiędzy taką samą (co do meritum) deklaracją pochodzenia towaru złożoną na fakturze i dalszej dokumentacji celnej, zachodzi niezgodność ponieważ eksporter dodatkowo podał – zresztą błędnie – podstawę prawną jej złożenia, to konieczne było w pierwszym rzędzie wskazanie, iż przez to nie zostało "należycie dowiedzione, że dany dokument rzeczywiście odpowiada przedstawionym produktom".
Ponadto do rozważenia pozostawała również kwestia, czy są to niezgodności "drobne", czy też "niedrobne", wraz z uzasadnieniem zajętego stanowiska, a co w ogóle zostało pominięte tak w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym.
Choć wskazane wyżej uchybienia niewątpliwie pozostają w sprzeczności z wymienionymi w art. 1.1 ust. 2 Umowy UE – Korea celami tej umowy i wynikającą z niej liberalizacją wzajemnych stosunków, to brak wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu – które zdaniem strony skarżącej kasacyjnie zostały naruszone – nie pozwala na bliższe, merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Z tego względu jedynie pobocznie można wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA słusznie zwrócił uwagę, że wprawdzie z art. 1.1 ust. 2 lit. a) i f) rozdziału I Umowy UE - Korea wynika, iż ogólnym przesłaniem dla zawarcia tej Umowy był zamiar liberalizacji zasad handlu i rozwoju wymiany handlowej między UE a Koreą i przyczynianie się do znoszenia barier handlowych i rozwoju otoczenia sprzyjającego przepływom inwestycji, jednakże postanowienia te nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od badania i oceny spełnienia wszystkich wymogów formalnych dokumentów przedstawionych w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.
Generalnie zgadzając się z konstatacją Sądu co do tego, że postanowienia te nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od badania i oceny spełnienia wszystkich wymogów formalnych, jednocześnie należy też wskazać, że postanowienia te, tj. art. 1.1 ust. 2 lit. a) i f) Umowy, podobnie jak cele i priorytety tej Umowy, sformułowane w jej preambule (vide zwłaszcza końcowe akapity 8, 9 i 10) niewątpliwie powinny być stosowane jako istotne wskazówki interpretacyjne przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu zawartych w Umowie i w ww. Protokole uregulowań, w tym również do przepisów konwalidujących, zawartych w art. 24 Protokołu.
W związku z zajętym wyżej stanowiskiem organy administracji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny w pierwszym rzędzie zbadać zgodność złożonej przez eksportera deklaracji pochodzenia towaru z ustawodawstwem strony dokonującej wywozu. Ponadto, stosownie do postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organy powinny wskazać przepisy prawa (i dokonaną ich wykładnię), stosownie do których dodanie do określonego w Załączniku nr III do Protokołu dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej wzoru deklaracji pochodzenia towaru dodatkowego elementu stanowi zmianę treści (tekstu) samej deklaracji, a nie jej uzupełnienie. Kolejną kwestią, która powinna być rozważona przez organy administracji, jest ocena stanu faktycznego przez pryzmat art. 24 ust. 1 ww. Protokołu, tj., czy przypisek do złożonej deklaracji pochodzenia towaru powoduje, iż faktura będąca przedmiotem badania w sprawie niniejszej nie odpowiada przedstawionym produktom.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, zaś uznając ją za zasadną - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił również wydane w sprawie decyzje organów obu instancji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), przy czym składają się na nie: równowartość uiszczonych wpisów sądowych od skargi (769 zł) i skargi kasacyjnej (394 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego za zastępstwo prawne przed WSA (2400 zł) i przed NSA (1800 zł).