Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1614/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, kupił w kraju 19 pojazdów, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wśród nich znajdował się sporny samochód marki AUDI Q7. Samochód ten został zakupiony przez stronę za kwotę 242.500 zł od firmy A. K. H. Samochód ten skarżący sprzedał w dniu 27 lipca 2011 r. firmie M., sp. z o.o. z siedzibą w L. (jedynym wspólnikiem firmy jest K. H.) za kwotę 246.000 zł. W dniu 28 lipca 2011 r. samochód został przez tę firmę po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od ww. samochodu marki AUDI Q7. W protokole oględzin wskazano, że jest to pojazd posiadający pięciodrzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń – dwa fotele z przodu i tylna kanapa, każde miejsce wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Siedzenia zamontowane w oryginalnych miejscach kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w klimatyzację dwustrefową, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla dwóch rzędów siedzeń, wykończenie wnętrza pojazdu listwami ozdobnymi (jednakowymi w całym wnętrzu), ekskluzywne wykończenie wnętrza pojazdu, w tym podłokietnik dla pasażerów drugiego rzędu (zakończony wypustem nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej) z uchwytami na napoje i schowkiem, uchwyty boczne górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i wieszaki.

Pojazd nie posiada żadnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Z oświadczenia aktualnego użytkownika pojazdu wynika, że nie dokonał on w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i zakupił go w stanie jak przedstawiony w dniu oględzin. Podczas oględzin wykonano dokumentację zdjęciową pojazdu, która potwierdza typowo osobowy charakter pojazdu.

Z pisma firmy K., sp. z o.o., importera AUDI, uzyskano kopię świadectwa homologacji producenta dotyczący przedmiotowego samochodu, z którego wynika, że jest to pojazd wyprodukowany wg europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*035*12 – jako pojazd osobowy z liczbą 5 miejsc siedzących, kategorii M1G. Numer homologacji jest tożsamy ze wskazanym numerem w polu K niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

W dniu 27 lipca 2011 r. przeprowadzono w pojeździe zmiany polegające na demontażu przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej, montażu oryginalnej kanapy trzyosobowej wraz z homologowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

Dokonano w oparciu o system EUROTAXGLASS’S Polska wyceny pojazdu, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez skarżącego wyniosła 190.200 zł. Podstawa opodatkowania została wyliczona na kwotę 168.634 zł: wartość pojazdu z faktury sprzedaży – 246.000 zł, wartość pomniejszona o VAT 23% - 200.000 zł, wartość pomniejszona o akcyzę 18,6% - 168.634 zł, stawka podatku akcyzowego – 18,6%.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki AUDI Q7, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 31.366 zł.

Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia [...] września 2013 r. orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w myśl którego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704. Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Montażu kratki za przednim fotelem oraz zdemontowania tylnej kanapy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną czy też projektową. Organ podkreślił, że łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony organ pierwszej instancji nie podważał cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia samochodu, gdyż przeróbki w nim dokonane tj. zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnej kanapy (zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie doprowadziły do zmian w konstrukcji pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyporządkował pojazd do kodu CN 8703, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę strony wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Sąd wskazał, że podatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od spornego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy celne prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących.

Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia, a więc łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenia do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Sąd wskazał, że dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia rzeczywistej wartości pojazdu Sąd wskazał, że art. 104 u.p.a. zawiera takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Ustawa o podatku akcyzowym jest zgodna z prawem unijnym, bowiem w art. 104 u.p.a. ustawodawca reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawierając takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego; co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić.

Mając na uwadze rozważania strony w zakresie daty nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, momentu przemieszczania samochodu na terytorium kraju czy też ustalenia kolejności – czy najpierw doszło do przemieszczenia pojazdu czy do nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że w sprawie określono podatek akcyzowy z tytułu sprzedażna terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zestawiając daty dokonywanych czynności tj. 26 lipca 2011 r. – data dokonania zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, 26 lipca 2011 r. – data zakupu przez skarżącego przedmiotowego samochodu od firmy A. K. H., faktycznie – jak wskazuje organ – trudno stwierdzić kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu 27 lipca 2011r. skarżący sprzedał pojazd firmie M., sp. z o.o. i również w tym samym dniu samochód został poddany pierwszemu badaniu na terytorium kraju. Tak więc do przemieszczenia samochodu mogło dojść bądź w dniu 26 lipca 2011 r. bądź w dniu 27 lipca 2011 r. Kwestie te jednak, wbrew wywodom strony, pozostają bez wpływu na wynik sprawy; raz jeszcze wskazać należy, że w tej sprawie przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono – jak w tej sprawie – że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 27 lipca 2011r. tj. dzień wystawienia faktury [...].

Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

A. J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 100 ust. 3 u.p.a., polegającego na odstąpieniu od jego zastosowania i określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, mimo że kwota podatku akcyzowego została zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem innej czynności oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegającego na odstąpieniu od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zadeklarowania kwoty akcyzy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:
2. - art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym,
3. - art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiła pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
4. - art. 100 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Argumentacje na popracie zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnienieu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2016 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak zwiazany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy, określa on granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikajacy z treści zaskarżonej decyzji. O naruszeniu wskazanego przepisu można byłoby mówić wtedy, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdyby – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkującego nieważnością aktu lub czynności. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 528/14, z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II OSK 30/14 opubl. baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. argumentuje bowiem, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 100 ust. 3 u.p.a., polegającego na odstąpieniu od zastosowania tego przepisu prawa materialnego, który to zarzut został sformulowany w treści skargi i pisma uzupełniającego. Ponadto argumentował, że powyższy przepis został naruszony, gdyż naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez odstąpienie od wyjaśniania stanu faktycznego w zakresie zadeklarowania kwoty akcyzy. Zarzucił też, że na tę okoliczność skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu.

Tego rodzaju argumentacja mogłaby zostać zaprezentowana na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim np. sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów i wniosków strony sformułowanych w skardze i w składanych pisamch procesowych, ewentualnie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przy powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z zarzutem wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Tego rodzaju zarzuty w ogóle nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Ponadto zauważyć należy, że Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżecego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także przedstawił obszerną argumentację prawną i faktyczną w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów podatkowego postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem przyczyn zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym przez skarżącego należało uznać za całkowicie chybiony.

Nie są także zasadne zarzuty sformułowane w pkt II poz. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2. 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3. 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4. a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
5. b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania.

Przedstawione powyżej regulacje prawne zawarte w art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. były przedmiotem wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 (publ. Baza orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz wiążącego się z nim powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Podzielić zatem należy pogląd, że analiza postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju.

Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.

Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).

Przedstawiony schemat powiązanych ze sobą przedmiotów opodatkowania, zawarty w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres.

Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujetej w art. 100 ust. 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyżej przedstawione rozważania za nietrafne należało uznać zarzuty zawarte w pkt. II poz. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., co zostało również zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Co przy tym istotne w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zmierzałyby do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Natomiast zarzut odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przyczyn wyżej przedstawionych nie mógł także doprowadzić do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Z tych wszystkich przyczyn w konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut sformułowany w pkt. II poz. 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już bowiem wcześniej wskazano zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niezakwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i opodatkowanie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2016 r., w których wskazano poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na zastosowanie regulacji prawnych, które są niejasne i nieprecyzyjne, przez co mogłyby stanowić przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją.

Oczywiście przepisy art. 100 u.p.a., choćby już ze względu na rozbudowaną konstrukcję w ramach poszczególnych ustępów tej normy prawnej wymagają przeprowadzenia procesu dekodyfikacji treści w nich zawartych o określonym stopniu skomplikowania, co jest jednak cechą charakterystyczną prawa podatkowego. Nie oznacza to automatycznie, że przepisy te są niejasne i nieprecyzyjne.

Nie jest też trafne odwoływanie się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Nadto pogląd ten został wydany na gruncie uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 100 ust. 2 u.p.a. Powołany ostatnio przepis daje podstawę prawną nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Taki bowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie został zaś skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpatruje sprawę w granicach, jakie strona wnosząca skargę kasacyjną nakreśli w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 powołanego przepisu, a która nie zachodzi w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na p[odstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekła w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.