Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1587/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a", oddalił skargę Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
Z ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynika, że Z. K. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości uzyskanej pomocy de minimis w związku z dokonaniem wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) na zakup elektrodrążarki wgłębnej w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji pracownika. Organ odmówił wydania zaświadczenia co do kwoty 13.326,37 zł i wyjaśnił, że zapłata przez wnioskodawcę faktury VAT w części obejmującej podatek od towarów i usług nie może być postrzegana w kategoriach pomocy de minimis. W związku z tym w sprawie możliwie było wydanie zaświadczenia w kwocie nieuwzględniającej podatek VAT.
Orzekając o prawidłowości tego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji podniósł, że pomoc de minimis nie może zostać udzielona na wartość podatku od towarów i usług. Skoro co do zasady podatnik nie ponosi ciężaru podatku VAT, to jego wartość nie może zostać uznana za wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: rozporządzenie). Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawy o VAT) wyjaśnił, że podatek ten jest pośredni, obciąża konsumpcję, natomiast dla podmiotów uczestniczących we wcześniejszych stadiach obrotu powinien być neutralny. Zapłata podatku VAT (następnie odliczanego) nie może być pojmowana w kategorii przysporzenia korzyści dla pracodawcy, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia ZFRON.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Z. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. błędną wykładnię przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e/ i ust. 2 rozporządzenia ZFRON w związku z art. 33 ust. 2, 3 pkt 2a i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm. - dalej: "ustawy o rehabilitacji'') poprzez uznanie, że wydatek dokonany przez stronę skarżącą w kwocie brutto na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika niepełnosprawnego, nie może stanowić pomocy de minimis w części obejmującej podatek od towarów i usług (VAT).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej oparł ten środek zaskarżenia jedynie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji, który nie został przez stronę skarżącą zakwestionowany.
Wymaga wyjaśnienia, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis.
Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e/ i ust. 2 rozporządzenia ZFRON w związku z art. 33 ust. 2, 3 pkt 2a i 4 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię. Istota tych zarzutów sprowadza się do tego, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, ustawa o podatku VAT posiada charakter autonomiczny względem regulacji prawnych określających możliwość wydatkowania środków ZFRON oraz uznawania tych wydatków za pomoc publiczną. W związku z tym przepisy te, jako regulujące niniejsze kwestie kompleksowo, powinny znaleźć wyłączne zastosowanie w sprawie.
Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje podstaw. Należy wyjaśnić, że zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia ZFRON warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jeden z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do natomiast do oceny wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis.
W związku z tym, zgodnie z § 4a rozporządzenia, obowiązkiem organu jest odpowiedź na pytanie, czy wydatek ten był celowy i oszczędny, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego.
W przedmiotowej sprawie skarżący kasacyjnie objął wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości uzyskanej pomocy de minimis kwotę obejmującą wartość netto towaru, jak kwotę podatku od towarów i usług. W pełni poprawnie organ, przy akceptacji Sądu I instancji, odwołał się do ustawy o VAT. Tylko w ten sposób, w oparciu o właściwe w tej tematyce przepisy prawne, mógł scharakteryzować ten podatek. Czynił to w ramach oceny, czy środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z § 4a rozporządzenia, były wydatkowanie sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów. Trudno dokonać takiej oceny bez zrozumienia i wyjaśnienia istotny omawianego podatku. Z tego powodu całkowicie pozbawione są podstaw argumenty skargi kasacyjnej, że niezasadnym było odnoszenie się do mającej autonomiczny charakter ustawy o VAT.
Omawiając specyfikę podatku od towarów i usług, Sąd I instancji wyprowadził w pełni prawidłowe wnioski, że podatek wykazany na fakturze nie był wydatkiem na wskazany w § 12 ust. 1 pkt 12 lit. e/ rozporządzenia cel. Zgodnie z treścią tego przepisu, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Podatek od towarów i usług w żaden sposób nie spełnia tego warunku. Został on zapłacony w sensie technicznym, ale ze swej istotny ciąży na sprzedawcy towaru, a nie na skarżącym. Przez wykazanie kwoty jako podatku naliczonego, kasator odzyska jego równowartość. Dlatego argumentacja skargi kasacyjnej, że zapłata podatku VAT posiadała charakter realny oraz że dla pracodawcy istotna jest cena końcowa urządzenia, jest niezasadna. Pomija bowiem fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego).
Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Należy zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że nie musi z niego skorzystać, ale w żadnym miejscu Z. K. nie podnosił, że pozostaje poza zakresem tego mechanizmu.
Kastor powołał również argumentację, że możliwość zapłaty podatku VAT ze środków ZFRON pozwala na brak zmniejszenia własnych środków przedsiębiorcy, przez co przysporzenie jest dla niego bezpośrednie i realne. O przysporzeniu mowa jest w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 12, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1).
Odnosząc się do powyższego twierdzenia strony należy podkreślić, że całkowicie pomija ono okoliczności już wyżej wyjaśnione, mianowicie, że podmiot nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; jest on przerzucany na inny podmiot (nazywany nawet niekiedy "rzeczywistym podatnikiem") – w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. W pełni udowadnia to więc twierdzenie Sądu I instancji, że zapłaconego przez przedsiębiorcę podatku VAT nie należy rozpatrywać w kategoriach przysporzenia korzyści dla pracodawcy.
Mimo zatem że, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, brak jest jakiegokolwiek zapisu wskazującego na ograniczenia pomocy de minimis w zakresie wykorzystania środków ZFRON do wydatków pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług, to przy niezbędnej w tym przypadku analizie przepisów ustawy o VAT, wyjaśniających specyfikę tego podatku, Sąd I instancji zajął prawidłowe stanowisko, że podatek ten nie może być objęty pomocą de minimis.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e/ i ust. 2 rozporządzenia w powiązaniu z art. 33 ust. 2, ust. 3 pkt 2a i 4 ustawy o rehabilitacji, i zasadnie uznał, że pomoc de minimis nie może zostać udzielona na wartość podatku VAT wykazanego na fakturze, a w efekcie, że odmowa wydania zaświadczenia o pomocy de minimis była uprawniona. Tak, więc zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.)