Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dna 5 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 604/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2014 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej - ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętego stawką akcyzy 232 zł/1000 litrów, związaną z jego przeznaczeniem do celów opałowych. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych skarżący pobierał od nabywcy oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. W styczniu 2012 r. skarżący sprzedał na rzecz [...] Spółki z o.o. Niepublicznego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego z siedzibą w [...] łącznie 3100 litrów wspomnianego oleju bez zachowania warunków przewidzianych dla zastosowania stawki 232 zł/1000 litrów. Na oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju wspomniany nabywca zamiast rodzaju i typu urządzenia, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wskazywał bowiem producenta urządzeń i systemów grzewczych - BUDERUS (produkującego m.in. kotły olejowe, gazowo-olejowe, pompy ciepła, grzejniki), a ponadto na oświadczeniu brak było wyraźnego wskazania gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, w którym miałby być zużyty nabywany olej. Organy podatkowe uznały, że niespełnienie warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym skutkowało - stosownie do treści art. 89 ust. 16 ustawy - zastosowaniem do sprzedaży oleju stawki podatku 1822 zł/1000 litrów (z uwzględnieniem w rozliczeniu kwoty podatku zapłaconej przy nabyciu tego wyrobu, tj. 232 zł/1000 litrów). Rozpoznając odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej uznał za nietrafne zarzuty wskazujące na wadliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, błędy w zakresie postępowania dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy ocenił, że wprawdzie skarżący nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak kontrolujący wpisali do książki kontroli szczegółowy przepis (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - t.j.
Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zaś brak szczegółowego uzasadnienia tego przepisu nie świadczy o wadliwości czynności dokonanych przez kontrolujących. Organ zwrócił uwagę, że na okoliczność wszczęcia kontroli została również sporządzona na podstawie art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) notatka służbowa, na której podpis złożyła m.in. osoba uznana za pracownika stacji paliw. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że wskazanie przez nabywcę w oświadczeniu jedynie nazwy marki nie było wystarczające, bowiem na rynku występuje wiele rodzajów urządzeń tej marki o różnej mocy nominalnej, które wykazują różne zużycie paliwa, a zatem na podstawie oświadczenia złożonego przez nabywcę nie można zidentyfikować typu i rodzaju urządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy nie przewidują możliwości późniejszego (tj. po wydaniu oleju) uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, a zatem nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - prezesa [...] Sp. z o.o. oraz pominięcie dowodu w postaci oświadczenia tego prezesa (M. M.) z dnia 26 czerwca 2013 r., z którego wynikało, że zakupiony olej został dostarczony i zużyty w zamontowanym w kotłowni piecu centralnego ogrzewania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, który został zebrany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, co miało mieć związek z niezawiadomieniem skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie kontrolujący nie zawiadomili podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś jako przyczynę odstąpienia od takiego zawiadomienia wskazano w protokole kontroli i książce kontroli art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
W ocenie WSA, organy posiadając informację o sprzedaży przez kontrolowanego na stacji paliw w P. paliw niespełniajacych norm jakościowych mogły mieć uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany posiadał paliwo z nielegalnego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy, zaś w świetle tego zaistniały przesłanki, o których mowa w ar. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284a § 1a Ordynacji podatkowej, dotyczące przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
W ocenie Sądu, organ naruszył natomiast art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (który obliguje do umieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli), bowiem zarówno w protokole kontroli, jak i książce kontroli ograniczył się do wskazania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez żadnego uzasadnienia zastosowania tego przepisu. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadomienia o zamiarze kontroli, a ponadto z protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, całkowicie nieuprawniony i zbyt daleko idący okazał się przy tym zarzut skarżącego, że niedochowanie wymogu podania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli całkowicie dezawuuje postępowania kontrolne, a w szczególności powoduje, że materiały z kontroli nie będą w postępowaniu podatkowym dowodem - jako sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że uchybienie, jakiego dopuścił się organ nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Powołując się na treść art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o określonych kodach CN wynosi 232 zł/1000 litrów, przy czym sprzedawca tych wyrobów jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, zaś w oświadczeniu tym należy wskazać m.in. rodzaj, typ oraz liczbę posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia.
Sąd podkreślił, że z woli ustawodawcy warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest prawidłowo złożone (tj. poprawne formalnie i rzetelne) oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś nałożenie na sprzedawcę oleju obowiązku uzyskania od nabywcy oleju danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej.
Sąd wskazał, że z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, iż w rozliczeniu za styczeń 2012 r. oświadczenia złożone przez [...] Spółkę z o.o. nie zawierały kompletnych danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, skoro na oświadczeniach tych nie wskazano urządzenia i typu posiadanego urządzenia grzewczego. W ocenie Sądu, wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego jest konieczne w celu ewentualnego określenia możliwości i wielkości zużycia oleju opałowego przez dane urządzenie.
Natomiast skarżący przyjął oświadczenia, gdzie wpisano jedynie nazwę BUDERUS, bez wskazania typu i rodzaju urządzenia, podczas gdy firma ta oferuje wiele rodzajów i typów urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu, podanie przez nabywcę w oświadczeniu jedynie określenia "BUDERUS" powinno wzbudzić u skarżącego (jako podmiotu zajmującego się profesjonalnie sprzedażą oleju opałowego) wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia.
Sąd pierwszej instancji za trafne uznał prezentowane w orzecznictwie NSA poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w ramach spoczywającego na nim obowiązku podjęcia z urzędu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podejmuje zatem działań zmierzających do uzupełnienia braków oświadczeń, ustalenia przyczyn tych uchybień, ani też prób ustalania faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji Sąd uznał, że brak jest podstaw, aby organom skutecznie zarzucić naruszenia art. 121, art. 178 w zw. z art. 200, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentów skarżącego o naruszeniu zasady proporcjonalności. Zdaniem WSA, argumenty skarżącego wynikają z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazanymi w skardze nomami konstytucyjnymi.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył K. P. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 89 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oświadczenia nabywcy oleju, w których jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego nabywca oleju wpisał określenie BUDERUS sprawiają, że oświadczenia te są wadliwe, zatem w niniejszej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, gdy tymczasem posłużenie się w niniejszej sprawie przez nabywcę oleju w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe potocznym znaczeniem określenia BUDERUS umożliwia weryfikację treści oświadczeń nabywcy oleju, jak również weryfikację obrotu olejem opałowym oraz jego faktyczne przeznaczenie;
B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w Opolu przyjął jako podstawę swego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został zebrany w sposób sprzeczny z prawem, w konsekwencji czego nie powinien stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń faktycznych;
C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, stwierdzając że włączenie do akt sprawy kolejnych dowodów w tym przesłuchanie prezesa [...] Sp. z o.o. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego Pana M. M., na okoliczność potwierdzenia nabycia od skarżącego oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, a także na okoliczność ustalenia rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego znajdującego się w [...] Sp. z o.o., w którym zakupione wyroby akcyzowe miały zostać zużyte, wykracza poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie będzie miało znaczenia dla sprawy, w konsekwencji czego rażąco naruszona została zasada prawdy obiektywnej
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto definicji pojęć "typ" i "rodzaj" urządzeń grzewczych, a zatem należy przyjąć potoczne rozumienie tych określeń Zdaniem skarżącego, oba te określenia mają tożsame znaczenie, w związku z tym użycie ich łącznie stwarza niejasność przepisu, która powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. W tym zakresie należałoby zatem przyjąć, że BUDERUS to typ (rodzaj) urządzenia grzewczego, przy czym powszechnie przyjętym jest, że BUDERUS to określenie (olejowego) kotła grzewczego, podobnie jak Junkers to gazowy podgrzewacz wody, piecyk gazowy. Autor skargi kasacyjnej dodał, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola faktycznego przeznaczenia takiego oleju i jego rzeczywistego zużycia, w ramach której możliwe są: 1) identyfikacja nabywcy oraz 2) istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego.
Skoro zatem ewentualne stwierdzenie, że oświadczenie rodzi wątpliwości nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, a dotyczące jedynie precyzyjnego określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego - to nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.
Zdaniem skarżącego, dostrzegając uchybienia formalne związane z uzasadnieniem przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli - które całkowicie dyskwalifikują zgromadzony w taki sposób materiał dowodowy - Sąd pierwszej instancji obowiązany był poczynić odpowiednie kroki celem pozbawienia mocy prawnej decyzji naruszającej podstawowe prawa podatnika.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że ustalenia Dyrektora Izby Celnej zostały poczynione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało związek z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, które miały na celu ustalenie okoliczności korzystnych dla podatnika, a które nie zostały stwierdzone żadnymi innymi dowodami.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. co do zasady w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego.
Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.
Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 tej ustawy.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oświadczenia, o jakich mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Skarżący kasacyjnie twierdzi zaś, że braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które nie uniemożliwiają dokonania kontroli stron umowy sprzedaży oleju opałowego, jak i sposobu przeznaczenia oleju, w sytuacji, gdy nie stwierdzono aby olej został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, nie powinny powodować utraty uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej akcyzy.
Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.
Jednocześnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:
- 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
- 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:
- 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
- 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
- 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
- 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
- 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.
Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:
- 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
- 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
- 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
- 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.
W myśl art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.
W poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.
Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia.
Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.
Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.
Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 50/11) umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 25/15).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego.
Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. o sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1502/14; z 6 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1268/14).
Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia.
Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu - druk sejmowy nr 2606, Sejm VII Kadencji). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11).
Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 ustawy o podatku akcyzowym także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
- - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem TSUE, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.
Przywołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 litrów (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 ustawy o podatku akcyzowym).
Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (tak też NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1641/14).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. W tym stanie rzeczy, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.
Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy zakwestionowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, było prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania (punkt 3. sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.