Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1620/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 330/20 oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2020r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 18 grudnia 2017 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., rok produkcji 2014, nr [...]. W deklaracji tej (dalej zwaną "deklaracją uproszczoną") skarżący wykazał: datę powstania obowiązku podatkowego - 9.12.2017 r.; przedmiot opodatkowania - samochód osobowy; pojemność silnika - 2953 cm³; stan techniczny – uszkodzony bez opinii biegłego; podstawę opodatkowania – 7.550 zł; stawkę podatku - 18,6%; kwotę podatku 1.404 zł. Do deklaracji załączył kopie: tytułu własności wraz z tłumaczeniem, dokumentu zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, dokumentów odprawy celnej.

Organ I instancji zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, która wg cen notowanych w katalogu pojazdów EUROTAX wynosi 110.700 zł (tj. 75.885 zł netto).

Odpowiadając na powyższe skarżący wyjaśnił, że na cenę nabytego pojazdu wpływ miał zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty. Podał, że powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z USA. Ocenił więc, że wdrożenie procedury "urealnienia" podstawy opodatkowania winno być poprzedzone udowodnieniem przez organ podatkowy, że deklarowana cena nabycia została zaniżona w stosunku do cen panujących na rynku nabycia - USA, nie zaś cen na rynku polskim.

Ponadto skarżący zauważył, że określona przez organ I instancji średnia wartość rynkowa w Polsce nabytego pojazdu (75.885 zł) nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów jego przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie. Zaznaczył bowiem, że kosztorys, o uwzględnienie którego wniósł skarżący wraz z dokumentacją zdjęciową na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu, wyraźnie wskazuje, że koszty naprawy nabytego pojazdu oscylują w granicach 67.237,26 zł brutto.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5.117 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że niesporne jest, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu do obrotu zgodnie z przepisami celnymi w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a pojazd nie był zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego. Podał, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania - w myśl przepisu art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) - jest wartość celna powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Wskazał, że zgodnie z załączoną do deklaracji uproszczonej kopią rachunku sprzedaży, cena za samochód w kraju zakupu wyniosła 2.350$ (1.850$ + 500$ transport), tj. 8.415 zł, w dokumentach odprawy celnej ustalona wartość celna wyniosła 2.203,68 EUR, a wysokość cła 220,37 EUR. W tych okolicznościach uznał, że w podstawie opodatkowania należałoby uwzględnić również cło (220,37 EUR, tj. 926 zł). Ocenił więc, że podstawa opodatkowania, ustalana zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., rożni się od zadeklarowanej.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Podkreślił przy tym, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

DIAS zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zauważył, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Wskazał, że organ I instancji zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie konkretnych ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i w wyniku analizy tych ofert stwierdził, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej www.en.bidfax.info, udokumentowanych w aktach sprawy, z którymi przed wydaniem decyzji zapoznał się pełnomocnik skarżącego.

Wskazał, że wziął pod uwagę również załączony przez skarżącego do odwołania wydruk ze strony https://csatoday.iaai.com. Ocenił jednak, że zarówno ten wydruk, jak i wydruki z następujących, powszechnie dostępnych stron internetowych dla tego rodzaju samochodu: www.auctionexport.com, http://crashescars.com, https://usa-auto.online.com, https://erepairables.com, https://en.bidfax.info mają charakter szacunkowy i potwierdzają jedynie fakt, że w sprawie kwota podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w kraju nabycia. W tych okolicznościach DIAS, za zgodne z art. 104 ust. 9 u.p.a. uznał określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika w oparciu o notowania z 3 ogólnodostępnych aukcji internetowych www.autouncle.pl na rynku polskim na kwotę 40.133 zł brutto. Za prawidłowe DIAS uznał także pomniejszenie ustalonej wartości rynkowej o VAT 23% i podatek akcyzowy 18,6%. Za bezzasadne DIAS uznał zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiając obszerny wywód na temat zasad dowodzenia i ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje przede wszystkim zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji (czy też jak określa to skarżący - "urealnienia") podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy.

Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Sąd I instancji wskazał, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to nieuprawnione jest stawianie temu organowi przez skarżącego zarzutu przedwczesności zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez organ I instancji wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.

Zestawiając natomiast deklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (7.550 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (75.885 zł netto), WSA ocenił, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest aż 10-krotnie niższa. W tych okolicznościach, prawidłowo organ I instancji, powołując art. 104 ust. 8 u.p.a., zobowiązał skarżącego (w wezwaniu z 5 czerwca 2018 r.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych (szczegółowo opisana na s. 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji i s. 7 uzasadnienia decyzji DIAS) w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu, a trafności tego wniosku nie podważa przedłożony przez skarżącego wydruk ze strony https://csatoday.iaai.com, który dotyczy samochodu z młodszego rocznika niż nabyty.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące stopnia uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ w tych wyliczeniach uwzględnił średnią wartość rynkową pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika na rynku krajowym, a nie amerykańskim.

Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki (z lat 2013-2014) w oparciu o notowania z 3 aukcji internetowych. Także w tym przypadku, wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. W zgodzie z art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pozostaje także pomniejszenie przez organ ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Ewentualnie, jak podano - z daleko idącej ostrożności – wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz w zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto stosownie do treści art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej|: p.p.s.a.) skarżący kasacyjnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędne zastosowanie art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania
2. 2. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.) (dalej; o.p.), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pomimo, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.;
4. i. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o nieobiektywne wydruki informacji ze stron internetowych www.en.bidfax.info/, pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu oraz przedłożenia informacji dotyczących wartości pojazdów podobnych do spornego ze strony internetowej https://csatoda.iaai.com, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z strony internetowej www.en.bidfax.info/, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., ii. ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.p.a. podstawy opodatkowania w oparciu o 3 nieobiektywne notowania aukcji internetowych pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z ww. aukcji internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi oraz pomimo faktu, że pojazdy te były z innych rocznika niż pojazd sporny, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości,
5. b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organ I i II instancji całego materiału dowodowego - w szczególności zaniechanie przez organ I instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów mechanicznych, który oceniłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, w celu prawidłowego ustalenia lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.,
6. c. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj;
7. i. przekroczeniem przez organy celne obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej www.en.bidfax.info/ zawierającej informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., ii. bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej wydruku ze strony internetowej htts://csatoday.iaai.com przedłożonego przez skarżącego, pomimo posiadania przez pojazd wskazany w powyższym wydruku cech (wiek pojazdu) świadczących o jego wyższej wartości rynkowej, co stanowiło informacje na podstawie, której można było zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze strony internetowej www.en.bidfax.info/ oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.

iii. przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane wydrukach informacji na stronach internetowych www.en.bidfax.info/ odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której nie wynikała z nich wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów, iv. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy,

v. posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci 3 notowań aukcji internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu,

d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przewozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej www.en.bidfax.info/ jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu wydruku ze strony internetowej htts://csatoday.iaai.com oraz przypisaniu mu waloru jedynie szacunkowego w sytuacji, w której informacje w nim zawarte pochodziły bezpośrednio od portalu aukcyjnego, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, że obydwie strony stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekły się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie zatem Naczelny Sąd Administracyjny procedował na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a).

Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże tę kolejność rozpoznawania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

Ze względu na postawienie w niniejszej skardze kasacyjnej niezasadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, dla przejrzystości wywodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przedstawi powody, dla których poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uwzględnione a następnie wskaże przyczyny, jakie legły u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jak powiedziano, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i a oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast w myśl art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W świetle powyższych uregulowań, proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. We wstępnej fazie postępowania, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, co do wskazanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę nabycia odzwierciedloną w fakturze zaś obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie opisał jak rozkłada się ciężar dowodu na wstępnym etapie procedury weryfikacji (v. str. 6 i 7 rozważań WSA) oraz na drugim jej etapie tj. gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uwzględniając powyższe. omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za niezasadny.

Za nietrafny należy uznać również pogląd skarżącego kasacyjnie, że naruszeniem przepisów procesowych jest brak powołania z urzędu biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceniłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, w celu prawidłowego ustalenia lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił zatem do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/122). Z tych samych powodów krytycznie należy ocenić zarzut kasacyjny nie odniesienia się do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Za bezzasadny należy uznać również zarzut, że Sąd I instancji wadliwie uczynił akceptując, jako prawidłowe, ustalenia organu, który przyjął za podstawę oceny stanu technicznego spornego pojazdu określone uszkodzenia w przedmiotowym samochodzie.

Według skarżącego kasacyjnie, organ podatkowy uczynił to w sposób dowolny. Formułując ten zarzut [v. pkt 2 lit. c) iv] petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie pomija, że stan techniczny pojazdu został przyjęty na podstawie rachunku za naprawę spornego auta przedstawionego przez stronę, gdzie zostało wyszczególnione, co podlegało naprawie. Nie podważa też prawidłowości zaskarżonego wyroku zarzut bezzasadnego pominięcia wartości dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest niemiecki dokument odprawy celnej, określający w tym wypadku wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim [v. zarzut kasacyjny pkt 2 lit. c) i oraz częściowo pkt 2 lit. d)]. W tym zakresie należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutu naruszenia art. 194 o.p. Tymczasem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze.

Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Ponadto organy podatkowe oceniają przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

Tym niemniej, pomimo nieskuteczności powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, gdyż pozostałe zarzuty okazały się zasadne. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd I instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami. WSA w Olsztynie w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że słuszne było przyjęcie, iż skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny nie podziela, uznając ją za przedwczesną. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło ze względu na trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w punktach:

1. • pkt 2 lit. a); pkt 2 lit. c) i petitum skargi kasacyjnej - w części dotyczącej przekroczenia przez organy celne obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych www.en.bidfax.info/ zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów;
2. • pkt 2 lit. c) ii; pkt 2 lit. c) iii; pkt 2 lit. c) v;
3. • pkt. 2 lit. d) – w części w jakiej zarzuca, iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności w zakresie wskazania przyczyn wyboru stron internetowych www.en.bidfax.info/ i www.auctionexport.com. jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, a druga odnosi się do rynku innego niż rynek nabycia a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie a także w części dotyczącej wskazania przyczyn wyboru stron internetowych www.en.bidfax.info/ jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, a druga odnosi się do rynku innego niż rynek nabycia a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Analizując treść uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie oraz konfrontując je z motywami zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakiego powodu uznał, że wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki (z 2013 r. i z 2014 r.) w oparciu o notowania z 3 aukcji internetowych. Nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn uznał, że wybrane przez organ strony internetowe www.en.bidfax.info/ są miarodajne w zakresie weryfikowania wartości spornego pojazdu. Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09).

Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (v. wyrok z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11; z 17 września 2014 r. I GSK 632/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a). Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania.

W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (v. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I GSK 837/174 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, wyrok NSA baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu (co też uczynił w sprawie niniejszej), przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Gdy organ - tak jak w tej sprawie- przeszedł do badania rynku amerykańskiego to powinien szczegółowo opisać, dlaczego doszedł do wniosku, że przyjęta przez organ cena auta na rynku amerykańskim jest odpowiednia, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów.

Tego w sprawie zdecydowanie zabrakło. W zasadzie to w ogóle w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji nie przedstawiono analizy wartości pojazdów o podobnych cechach, które to pojazdy ustalono na aukcjach internetowych. Zarzuty dotyczące wadliwie poczynionego założenia, że wymieniona strona internetowa www.en.bidfax.info/ zawiera dane mogące posłużyć, jako źródło informacji o faktycznych cenach transakcji pojawiały się już w toku postępowania przed organem podatkowym. Strona podnosiła, że zapisy informacji na wyżej wymienionych stronach internetowych nie stanowią notowań cen na rynku zakupu, gdyż w przypadku portalu www.en.bidfax.info/ odwołują się one do innych firm aukcyjnych, które sprzedają samochody w drodze licytacji, co nie może stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej pojazdów, z uwagi na charakter sprzedaży licytacyjnej.

Skarżący podkreśla, że istotą handlu aukcyjnego świadczącą o jego niemiarodajności jest bowiem niepewność nabywcy co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu, co rzeczywiście może działać w dwie strony, albowiem nabywca ten może zyskać jak i stracić na zakupie. Wynika to z faktu, że szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie, portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólną informację dotyczącą działania stanu napędowego i jezdnego. Akcentuje również, że strona internetowa www.en.bidfax.info nie posiada żadnego regulaminu (terms and conditions) pozwalającego na zweryfikowanie skąd jej administrator posiada jakiekolwiek informacje na temat aukcji prowadzonych przez jakiekolwiek portale aukcyjne w Stanach Zjednoczonych, nie posiada żadnego oznaczenia administratora strony, a wersja strony w języku rosyjskim potwierdzać może tylko, fakt że witryna internetowa (www.en.bidfax.info/) została utworzona z intencją wprowadzenia w błąd jej odbiorcy co jest powszechną praktyką w handlu samochodami na rynku mniej uregulowanym aniżeli europejski, czy amerykański (np. na rynku rosyjskim).

Do tych argumentów nie odniósł się ani organ ani Sąd I instancji, a były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w oparciu o dane z tych portali został ustalony stan faktyczny sprawy. Należy dodać, że skarżący kasacyjnie konsekwentnie w toku postępowania przed organem i Sądem I instancji, a także w niniejszej skardze kasacyjnej podnosi również, że nowa wysokość podstawy opodatkowania jest niemiarodajna i nie daje się zweryfikować, co do wysokości, gdyż została oparta na średniej wyliczonej w oparciu o notowania, które nie przedstawiają cen transakcyjnych pojazdów uwidocznionych w wybranych przez organ notowaniach aukcji internetowych bez wykazania, że stan techniczny tych pojazdów odpowiadał stanowi technicznemu spornego pojazdu.

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wytkniętych naruszeń przepisów prawa procesowego obligowało Sąd kasacyjny do wydania orzeczenia reformatoryjnego zmierzającego do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w efekcie prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oceny prawne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., uchylił również decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od środków prawnych, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wynagrodzenie pełnomocnika określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).