Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1629/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 909/18 oddalił skargę [...], na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 czerwca 2018 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z 21 lutego 2018 r. określił [...] – dalej: stronie lub skarżącemu - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że od ww. samochodu osobowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazano na tryb postępowania, gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. W sprawie, bez wezwania organu I instancji, podatnik przedstawił dowód na okoliczność, że wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, odbiega z uzasadnionej przyczyny od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. W aktach sprawy znajduje się bowiem sporządzana na zlecenie podatnika, opinia techniczna z 12 grudnia 2014r., w której na dzień wykonania niniejszej opinii wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę [...] zł. Wartość ta, po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, stanowiła podstawę opodatkowania w złożonej przez podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...].

W toku kontroli podatkowej, zwieńczonej protokołem z 26 maja 2017r., kontrolujący stwierdzili rozbieżności, między opisami uszkodzeń pojazdu w opinii jw. a zawartymi w opinii fotografiami, obrazującymi uszkodzenia przedmiotowego pojazdu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty, pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. Kontrolujący podjęli działania celem przesłuchania w charakterze świadka zamieszkałego w Zubrzycy Górnej nabywcy pojazdu, [...]. Do przesłuchania świadka nie doszło z przyczyn obiektywnych. Dwa skierowane do świadka wezwania do osobistego stawienia się wróciły do Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jako niepodjęte w terminie. Implikacją stwierdzonych rozbieżności było powołanie z urzędu biegłego, celem określenia wartości rynkowej pojazdu na podstawie zgromadzonych dokumentów. Realizując zlecenie organu I instancji, biegły przedstawił datowaną na dzień 15 maja 2017r. wycenę gdzie wartość brutto pojazdu uszkodzonego, określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...] zł. W konsekwencji skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła [...] zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy, dawało wartość [...] zł, którą przyjęto, jako prawidłową, za podstawę opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został określony w wysokości [...] zł.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że kontrolujący w toku czynności sprawdzających poddali analizie zapisy na fakturze nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego wraz z załączoną do niej dokumentacją. Stwierdzono, że pod deklaracją zalega opinia, wykonana na zlecenie skarżącego z 12 sierpnia 2014r. wraz ze zdjęciami fotograficznymi dotycząca stanu technicznego i wyceny pojazdu, wykonana przez rzeczoznawcę [...]. Wartość [...] według wykonanej opinii na dzień jej wykonania tj. 12 sierpnia 2018r. wynosiła [...] PLN. Jednakże w trakcie przeprowadzanej kontroli, kontrolujący stwierdzili rozbieżności, między opisami uszkodzeń pojazdu przedstawionymi w opinii, a załączoną dokumentacją zdjęciową, obrazującą uszkodzenia przedmiotowego samochodu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego.

W materiale zgromadzonym w trakcie kontroli nie znaleziono dowodów potwierdzających skalę uszkodzeń (65%) uzasadniających, niewspółmierny do wykazanego, spadek wartości pojazdu. W dokumentacji księgowej brak jest faktur, potwierdzających jakiekolwiek naprawy. Powyższe stało się podstawą do powołania przez organ, biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, celem oceny rozbieżności, stwierdzonych przez organy w trakcie kontroli.

Sąd podkreślił, że 15 maja 2017r. rzeczoznawca samochodowy dokonał wyceny przedmiotowego samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie kompletnej dokumentacji z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Biegły w ww. wycenie dokonał analizy uszkodzeń z załączonej przez skarżącego dokumentacji fotograficznej, przedstawiającej uszkodzony pojazd samochodowy. Biegły wziął również pod uwagę dane, wynikające z wyceny z 12 sierpnia 2014r. i opis zawartych tam uszkodzeń. W wyniku dokonanej analizy biegły ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] PLN.

W ocenie WSA rację mają organy, które uznały, że wyjaśnienia skarżącego, zawarte w opinii z 12 sierpnia 2014r. uszkodzonego pojazdu [...] do deklaracji [...] nie mogły zostać wzięte pod uwagę, gdyż ww. wycena została wykonana w oparciu o indywidualne koszty naprawy przy wskazaniu 65% ubytku wartości pojazdu, co w zestawieniu z załączonymi przez skarżącego zdjęciami uszkodzonego pojazdu, nie odzwierciedla skali tak dużego ubytku wartości pojazdu. Potwierdzeniem tej analizy jest fakt, że od dnia dokonanej wyceny z 12 sierpnia 2014r. do dnia zarejestrowania, tj. 22 sierpnia 2014r. czas na naprawę tak dużej skali uszkodzeń pojazdu był mało realny. Dodatkowo, w przedstawionej przez skarżącego, dokumentacji księgowej, kontrolujący stwierdzili brak faktur, potwierdzających naprawę samochodu.

Sąd I instancji podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się łącznie trzy opinie (dwie opinie biegłego, działającego na zlecenie skarżącego oraz jedna opinia biegłego, powołanego przez organ). Opinia przedłożona przez skarżącego potwierdza tylko rzetelność opinii urzędowej, dokonanej przez biegłego, powołanego przez organ, bowiem w opinii wykonanej na zlecenie organu, rzeczoznawca [...] określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 12 sierpnia 2014r. na kwotę [...]zł, natomiast w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego rzeczoznawca [...] określił wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 12 sierpnia 2014r. na kwotę [...] zł. Powyższe potwierdza dodatkowo, że opinia urzędowa w porównaniu z opinią przedłożoną przez skarżącego, kształtuje się w granicach bardzo zbliżonych kwot i niewątpliwie świadczy o wiarygodności opinii urzędowej.

W ocenie WSA zasadnie zatem organy dały wiarę i w pełni uznały określoną wartość samochodu, wskazaną w sporządzonej przez biegłego [...] opinii z 15 maja 2017r. metodą zredukowanego kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia ww. pojazdu, w której biegły opisał uszkodzenia wzięte pod uwagę. Powyższe dało organom podstawę do uznania, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego, nie odprowadzając przy tym podatku akcyzowego w należytej wysokości. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto kwotę [...] zł z opinii z 15 maja 2017r. Zaaprobować również należy, zawarte w decyzji, obliczenie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł.

Sąd podniósł, że organy, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego wszechstronnej analizy. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwie opinie biegłych, które organy obu instancji wzięły pod uwagę. Wnioski z analizy ww. opinii zostały w sposób rzetelny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oparcie się na opinii, wykonanej na zlecenie organu, wynikało ze stwierdzonych w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego, rozbieżności, jak i niewiarygodności zeznań świadków. W takiej sytuacji nie można mówić o pominięciu wyjaśnień skarżącego, czy pominięciu przedstawionych przez niego dokumentów, bowiem dokumenty te, jako dowody zebrane w sprawie, poddano analizie.

Natomiast wyprowadzenie przez organy wniosków innych, niż oczekiwane przez skarżącego, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Brak było również podstaw do przeprowadzania, wnioskowanej przez skarżącego, konfrontacji biegłych, składających opinie w przedmiotowej sprawie, bowiem opinie te zalegają w aktach sprawy i możliwa jest ich pełna analiza, gdyż wszelkie dane, na których zostały oparte, szczegółowo wyartykułowano w ich treści.

WSA zauważył, że w celu weryfikacji, czy pojazd posiadał rodzaj i skalę opisywanych uszkodzeń, kontrolujący wzywali na przesłuchania w charakterze świadka, obecnego właściciela pojazdu [...]. Wprawdzie do przesłuchania świadka nie doszło z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, gdyż wzywany nie podejmował korespondencji, jednakże wszystkie powyższe czynności, podjęte przez organy, świadczą o wnikliwości i rzetelności ich działania.

[...]wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej przeprowadzenie na rozprawie. Jednocześnie skarżący kasacyjnie wniósł dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów: Opinii Technicznych sporządzonej przez dotyczących wszystkich wyceny pojazdu marki BMW 530 sporządzonej 15 kwietnia 2019 r. sprawy opracowanych przez rzeczoznawcę [...], albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia sprawy a dokument ten nie istniał w chwili wydania orzeczenia wojewódzkiego Sądu administracyjnego,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. - art. 7, 77 kodeksu postępowania administracyjne w związku z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania wywiedzionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2018 roku podanych również w Skardze do WSA w Krakowie,
2. - art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie,
3. - art. 121 § 1 op wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika,
4. - art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust.8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).
5. - art. 210 § 1 op poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece różna od opinii rzeczoznawcy przedłożonej do sprawy przez skarżącego,
6. - art. 124 op poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu
7. - art. 191 op poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy, oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym samym nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, co, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, w co do wartości tego samego pojazdu,
8. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 104 ust. 8 upa poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości po upływie około 3 lat podczas gdy pierwsze kontrole i czynności urzędników nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ kasator nie przytoczył wprost podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa, które w sprawie nie miały zastosowania (kpa).

Ponadto w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8 upa, który to przepis ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ponadto, kasator nie wskazał jako naruszonych żadnych przepisów p.p.s.a. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. [...] złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego deklarując podstawę opodatkowania oraz zapłacił podatek akcyzowy. Od 9 grudnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 26 maja 2017 r. Urząd Celny w Krakowie i Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie prowadziły kontrolę podatkową działalności [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z 2 listopada 2017 r., następnie postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w Krakowie włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z 26 maja 2017 r. Wcześniej, w toku kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w Krakowie) [...] celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Biegły w wycenie z 15 maja 2017 r. ustalił wartość brutto przedmiotowego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę [...] nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego ani dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania decyzji ostatecznej.

Wobec tego, że skarga kasacyjna opiera się na nie wskazanej wprost przez kasatora podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie naruszył przepisów postępowania nie stwierdzając istnienia którejś z przesłanek z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że kontrola podatkowa u podatnika rozpoczęła się 9 grudnia 2016 roku (zakończona protokołem z 26 maja 2017 r.), do której miały zastosowanie przepisy Działu VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do i po 1 marca 2017 r. oraz z mocy art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w tym dziale odpowiednio przepisy tam wskazane. Artykuł 292 O.p. zawiera katalog zamknięty regulacji znajdujących się w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej, co oznacza że nie ma podstaw do zastosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej, do których art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. Przepisy, które mają zastosowanie to między innymi art. 120 O.p. (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa); art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona); art. 155 § 1 O.p. (Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy); art. 159 § 1 O.p. (treść wezwania).

Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 10) O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zasięgania opinii biegłych. Natomiast, według art. 289 § 1 O.p., kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zgodnie z art. 291 § 1, 3 i 4 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Z kolei, według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...).

W tej sprawie kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta, przeprowadzona i zakończona. Z opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W rozumieniu art. 104 ust. 8 upa, zaistniała przesłanka "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego." Istnienie tej przesłanki wynika wprost z protokołu kontroli (ocena prawna sprawy).

Należy podkreślić, że kontrolowany został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i pouczony o prawie złożenia korekty deklaracji (art. 282b § 4 pkt 5) O.p.). Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei, według art. 81b § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. [...] przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu, kiedy to protokołem kontroli został zawiadomiony, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej zostało przez kontrolującego zakwestionowane, nie skorygował deklaracji uproszczonej.

Według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...). Tylko w prawidłowo wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organ podatkowy może stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydając decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W toku postępowania podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że nie zachodzi konieczność zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. "Wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji podatkowej wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" oznacza, że podatnik może wszelkimi środkami dowodowymi wykazywać istnienie tej przesłanki, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym reguluje art. 181 O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ocenia i ustala, czy podatnik wskazał przyczyny, które uzasadniają podaną w deklaracji podatkowej wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Czy któraś z tych przesłanek zaistniała lub też nie, należy do sfery faktów ustalanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym toczącym się z czynnym udziałem podatnika.

W końcowym etapie postępowania podatkowego mają zastosowanie art. 21 ust. 5 upa, art. 21 § 3 O.p. oraz właściwe przepisy materialne. Z przepisów wynika, że regulacja prawna z art. 104 ust. 8 upa ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Wezwanie w tym trybie stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo zaakceptował ustalenie, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, jak również nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy podkreślić, że akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z 26 maja 2017 r. stały się dowodami w postępowaniu podatkowym. Podczas kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego ([...] celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej samochodu, biegły sporządził wycenę. Kontrolowany podczas kontroli podatkowej był zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Wobec tego, że nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli przedstawił zastrzeżenia i wyjaśnienia, które nie zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwzględnieniem art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. przedstawił rozważania dotyczące prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie wartości brutto samochodu, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie art. 106 ust. 2 upa, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru. Pole F Informacja o załącznikach deklaracji dla podatku akcyzowego [...] dotyczy jedynie formularzy o podanych tam symbolach AKC-4. Wynika z tego, że ewentualne dołączenie przez podatnika do deklaracji uproszczonej dodatkowych dokumentów nie wywołuje żadnych skutków prawnych, ponieważ zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji uproszczonej (Pole E. Kwota podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty). Dokumenty te mogą stać się dowodem dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę [...] stała się dowodem w kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe uwzględniły i oceniły ten dokument w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a Sąd I instancji tę ocenę zaakceptował.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ta regulacja oznacza, że organ administracji publicznej winien zaprezentować takie uzasadnienie decyzji ostatecznej, aby sądy administracyjne mogły efektywnie wykonać ewentualną kontrolę działalności administracji publicznej. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronie postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej prześledzenie toku rozumowania organu administracji publicznej i poznanie racji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przepisów postępowania. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, Sąd I instancji nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej również w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Według art. 233 § 1 kpc, sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

Natomiast zgodnie z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji, co do zasady nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej. Inaczej mówiąc, w razie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady swobodnej oceny dowodów (art. 233 § 1 kpc), strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.