Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 373/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił objętą skargą M.G. (zwanego dalej: skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 1.995,00 złotych. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa ogrodniczego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od 1 stycznia do 21 listopada 2012 r. Nieprawidłowości polegały na braku posiadania przez skarżącego, zatwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., ewidencji wyrobów akcyzowych (węgla kamiennego) zwolnionych z tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.
Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem podatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. Zgodnie zaś z art. 31a ust. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie. Organ podkreślił również, że warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna ona zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych do akcyzy, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów oraz miejsce odbioru w przypadku ich przemieszczenia, jak również informacje o dokumentacji dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w K., że od 1 stycznia 2012 r. będzie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych w formie papierowej, natomiast w czasie kontroli przedstawił ewidencję zakupów miału węglowego za okres od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. w formie elektronicznej, prowadzonej w programie EXCEL, zawierającej datę, ilość zakupionego węgla, numer dokumentu dostawy i numer faktury. Wobec tego organ uznał, że zużywane przez skarżącego wyroby nie były ewidencjonowane zgodnie z ustawowymi wymogami.
Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., powołał się na zasadę proporcjonalności wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego i stwierdził, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające zwolnieniu od akcyzy powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, iż nie każde naruszenie warunków zwolnienia skutkować będzie opodatkowaniem użycia wyrobów węglowych. Zdaniem Sądu I instancji, czynnością opodatkowaną akcyzą na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych, które uniemożliwi osiągnięcie skutku przewidzianego przez ustanowione warunki formalne, a więc potwierdzenie wykorzystania wyrobów węglowych na cele zwolnione z podatku akcyzowego.
Sąd I instancji uznając za niesporny stan faktyczny sprawy stwierdził, że organ stojąc na stanowisku, iż brak zadeklarowanej a wymaganej prawem ewidencji pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, gdyż opodatkowanie akcyzą jest użycie wyrobów węglowych niezgodnie z przeznaczeniem, a za niezgodnie z przeznaczeniem uważa się naruszenie warunków zwolnienia (brak ewidencji), nie zbadał czy ewidencja prowadzona przez skarżącego pozwalała na ustalenie użycia zakupionego miału węglowego zgodnie z przeznaczeniem. Za błędne Sąd I instancji uznał stanowisko organu dokonującego literalnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., że skoro skarżący nie prowadził ewidencji, którą zadeklarował, to po stronie organu nie było obowiązku badania, czy zakupiony miał węglowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem powodującym zwolnienie z podatku.
Sąd I instancji wskazał, że organ rozpoznając ponownie sprawę zbada, czy prowadzona przez skarżącego w systemie EXCEL ewidencja zakupu pozwala na ustalenie czy zakupiony węgiel (miał węglowy) zużyty był zgodnie z przeznaczeniem powodującym zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. Jeśli badanie wykaże, że na podstawie tej ewidencji można ustalić wykorzystanie węgla zgodnie z warunkiem zwolnienia (na potrzeby prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego) to odstąpi od opodatkowania. W przeciwnym razie wyda stosowną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które skutkowało niewłaściwym odczytaniem rzeczywistej intencji ustawodawcy, głównie zaś art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zdanie drugie - po przecinku, wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlega też użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wyrażające się uwzględnieniem wywiedzionej skargi, chociaż zdaniem organu zaistniały tylko i wyłącznie warunki uzasadniające jej oddalenie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji o konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie dotyczącym niepełnych oświadczeń, które składali nabywcy oleju opałowego, organ stwierdził, że tylko prawidłowe wywiązanie się z obowiązku prowadzenia rzetelnej ewidencji – w dodatku wcześniej zgłoszonej – uwalniałoby podatnika od odpowiedzialności związanej z domniemaniem, że miało miejsce niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie miału węglowego w prowadzonym przez niego gospodarstwie ogrodniczym.
M.G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W zakresie podstawy kasacyjnej pomieszczonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., wyrażające się uwzględnieniem wywiedzionej skargi, chociaż zdaniem Organu zaistniały tylko i wyłącznie warunki uzasadniające jej oddalenie.
Podnieść wobec tak postawionego zarzutu przede wszystkim należy, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie przepisów procesowych. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził naruszenie tego prawa poprzez jego błędną wykładnię. Powołał przy tym na wstępie, jak i na końcu orzeczenia jako podstawę prawną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a nie wskazywany w skardze kasacyjnej – niezasadnie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Poza tym zauważyć trzeba, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie przez Sąd art. 122 i 187 ord. pod. Tym samym omówiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Jak wyżej podano zaskarżone orzeczenie oparte zostało na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Istota sądowego rozstrzygnięcia, jak i sporu pomiędzy stronami dotyczy warunku zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym, jakim jest prowadzenie ewidencji. W myśl art. 31a ust. 4 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (gospodarstw domowych). Niewątpliwie skarżący kasacyjnie ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych prowadził, prowadził ją w wersji elektronicznej.
Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje formę prowadzenia ewidencji, jednak nie zarzuca naruszenia przepisów, które odnoszą się do tej kwestii, a mianowicie nie wskazuje na naruszenie art. 31a ust. 5 u.p.a., jak i przepisów § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. Z powołanego przepisu ustawowego wynika, że ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.
Natomiast wskazane przepisy rozporządzenia stanowią jak ewidencje te: papierowa i elektroniczna winny być prowadzone. Kasator nie stawia też zarzutu naruszenia ww. przepisu ustawowego w zakresie obowiązku podatnika poinformowania organu o formie prowadzenia ewidencji.
W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia polegający na "niewłaściwym odczytaniu rzeczywistej intencji ustawodawcy, głównie zaś art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.". "Zdanie drugie – po przecinku, wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlega też użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten dotyczy błędnej wykładni powołanego przepisu. Podkreślić należy, że warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, którą jak wcześniej wskazano podatnik prowadził, a także to, że regulacja ta nie odnosi się do istotny sporu – formy prowadzenia ewidencji. Poza tym trudno jest ustalić, mając na względzie treść skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia tego przepisu i jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że rację ma podatnik twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ w skardze kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji. Wypada dodać, że nie konkretyzuje zarzutów w sposób, o którym mowa w art. 174 p.p.s.a. i ukształtowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiającym tę regulację.
Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1633/12, LEX nr 1433493 oraz wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 387/10, LEX nr 1080134).
Zauważyć w kontekście treści złożonej skargi kasacyjnej jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 229/09, LEX nr 596327 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952).
Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić jednoznacznie należy, że postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za nieskuteczne i w konsekwencji za nieusprawiedliwione. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany zatem będzie do ustalenia, przy uwzględnieniu wytycznych Sądu I instancji, czy prowadzona przez podatnika ewidencja dawała mu prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego zużywanych wyrobów węglowych.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.