Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt 3/I SA/Po 1437/03, w sprawie ze skargi [...] Spółka Akcyjna w Warszawie Oddział [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji towarowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz skarżącej kwotę 1.436,30 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, zwrócił skarżącej nadpłacony wpis w kwocie 63,70 zł oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:
Zgłoszeniem celnym SAD z [...] czerwca 2001 r. nr [...], w imieniu spółki [...], Agencja Celna [...] z Chorzowa zgłosiła do dopuszczenia do obrotu produkt oznaczony jako interestryfikowana mieszanka oleju o nazwie handlowej INES 38 (35% oleju z ziaren palmowych i 65% stearyny oleju palmowego), klasyfikując go do pozycji PCN 1516 20 98 0 ze stawką konwencyjną w wysokości 13%.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Olszynie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego dla interestryfikowanej mieszanki oleju o nazwie handlowej INES 38.
Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał za bezsporną okoliczność, iż przedmiotem importu była mieszanina tłuszczy w proporcjach 35% utwardzonego oleju palmowego i 65% stearyny palmowej o nazwie handlowej INES 38. Za kwestię sporną organ uznał klasyfikację towarową do właściwego kodu PCN. Zdaniem organów celnych towar należało sklasyfikować do kodu PCN 1517 90 99 0, zaś strona skarżąca wskazywała jako właściwy kod PCN 1516 20 98 0 z uwagi na to, iż obydwa składniki zostały zmieszane i zestryfikowane wewnątrz – cząsteczkowo w trakcie reakcji z katalizatorem. W ocenie strony podczas tego procesu struktura tych składników została zmodyfikowana w ten sposób, że powstał nowy produkt o odmiennych właściwościach chemicznych i fizycznych.
W ocenie organu bezsporne jest, iż tłuszcz o nazwie INES 38 otrzymany został ze zmieszania dwóch składników i właściwą pozycją obejmującą mieszaniny olejów jest pozycja 1517 Taryfy celnej, zaś w wyniku dalszego przetworzenia produktu powstał nowy produkt – typ tłuszczu, dla którego właściwą pozycją jest 1517 90 99 0 Taryfy celnej. Opierając się o powyższy wywód organ stwierdził, że zaskarżona decyzja organu celnego pierwszej instancji wydana została zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dodatkowo, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej z dnia 20 grudnia 2000 r., zatem należało brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w niej zawarte, nie zaś te znajdujące się w innych źródłach czy też wskazane w opiniach. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem strony odnośnie naruszenia prawa międzynarodowego – Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, bowiem organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej spornego towaru w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i z uwzględnieniem Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów prawa, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą powołane w sentencji i uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem w sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie INES 38 do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd wskazał, iż według organów celnych produkt ten stanowi mieszankę olejów, natomiast w ocenie skarżącej stanowi on jedynie jeden z niezbędnych surowców do produkcji margaryny i nie może być nazywany wyrobem z olejów roślinnych, bowiem wymaga dalszej obróbki. Zgodnie z powyższym, według organów celnych produkt powyższy powinien być zakwalifikowany do kodu 1517 90 99 0, zaś w ocenie skarżącej kodem właściwym powinien być kod PCN 1516 20 98 0
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 powinna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalność.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne pominęły istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu, tj. jednorodnej lub mieszanej zawartości oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo mieszaniny tłuszczów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu mimo wcześniejszych przekształceń chemicznych. Pozycja 1517 dotyczy natomiast w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne pierwszej, jak i drugiej instancji w toku postępowania nie odniosły się praktycznie do tych kwestii, odnosząc się jedynie do tego, czy produkt stanowi mieszaninę. Powyższe uzasadniało w ocenie Wojewódzkiego Sądu uznanie zakwalifikowania spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę, jako niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.
W ocenie Sądu pierwszej instancji właśnie takie cechy importowanego tłuszczu, jak stopień jego przetworzenia, czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego przetworzenia lub nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych powinna zostać zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Ponieważ według skarżącej olej INES był co prawda poddany procesowi estryfikacji ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, bowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak margaryny, to zaklasyfikowanie go do pozycji 1517 wymagało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poczynienia wyczerpujących ustaleń wskazujących na właściwości tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.
Nie spełniało również powyższych wymogów zawarte w decyzji organu drugiej instancji ustalenie, że sporny produkt został poddany dalszemu przetworzeniu, tj. procesowi uwodornienia w całej masie reakcyjnej. Proces ten objęty jest bowiem brzmieniem pozycji 1516, zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji nie może być uznany za dalsze przetworzenie.
Powyższe ustalenia uzasadniają w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut skarżącej, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęcia i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.
W odniesieniu do zarzutu niezasadnego powołania się przez organ celny na poradę klasyfikacyjną udzieloną przez Sekretariat WCO, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie przesądzała ona o rozstrzygnięciu, a jedynie służyła potwierdzeniu ugruntowanego już stanowiska organu.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w części odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił wyrokowi:
- 1) naruszenie prawa materialnego, art. 13 § 1, § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustalenia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, polegającą na:
- - błędnym przyjęciu, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być klasyfikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje,
- - błędnym przyjęciu, że kryterium odróżniające towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 lub 1517 (oprócz jadalności) jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu tych pozycjach Taryfy celnej wynika, że kryterium jest również złożoność towaru – to, czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczów, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym,
- 2) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),zwanej dalej p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący i jednoznaczny cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został też prawidłowo przez organy celne oceniony.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych rozważaniach pominął przede wszystkim ogólne reguły interpretacji zawarte w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej, które to reguły od 1 do 6 powinny być stosowane w kolejności tym przepisem ustalonej, to znaczy każda kolejna reguła może być brana pod uwagę dopiero w przypadku, gdy za pomocą poprzedniej nie uda się prawidłowo zaklasyfikować towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. W przypadku towarów sklasyfikowanych do działu 15 Taryfy celnej wystarczające wskazówki interpretacyjne zwarte są w regule 1. Zdaniem skarżącego, stosując tę metodę można bez wątpliwości przypisać będący przedmiotem importu INES 38 do właściwej mu pozycji 1517. Z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że importowany INES 38 jest mieszaniną oleju z ziaren palmowych i stearyny oleju palmowego. Wprawdzie proces przetworzenia chemicznego, jakiemu została poddana ta mieszanina odpowiada opisowi zwartemu w pozycji 1516 i nie jest to dalsze przetworzenie chemiczne, to jednak zdaniem skarżącego nie zmienia to faktu, że temu procesowi poddana została mieszanina i właśnie ze względu na tę cechę organy celne kierując się regułą 1 ORINS i brzmieniem pozycji 1516 i 1517 zaklasyfikowały towar do tej ostatniej.
Skarżący wskazał również, że interpretacja postanowień Taryfy celnej dokonana przez organy celne w odniesieniu do kwestii jadalności tłuszczu INES 38 jest prawidłowa, bowiem produkt ten jest niewątpliwie środkiem spożywczym przeznaczonym do spożycia przez ludzi, nawet jeśli towar jest tylko półproduktem do produkcji dalszych wyrobów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia.
Za nieuzasadnione skarżący uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie organu w niniejszej sprawie udowodnieniu podlegały okoliczności faktyczne – stan towaru i jego cechy i były one na tyle wyjaśnione, aby można było na podstawie tych cech zastosować przepisy Taryfy celnej.
W odpowiedzi na skargę kasacją spółka [...] wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu odpowiedzi spółka stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zinterpretował normy pozycji PCN 1516 i 1517 i postawił słuszną tezę, iż aby zaklasyfikować dany produkt do pozycji PCN 1517 należy najpierw stwierdzić, czy został on przetworzony w dalszym stopniu aniżeli wskazuje pozycja 1516.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy ponadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.
Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, opierając skargę na dwóch podstawach ustanowionych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, należy stwierdzić, co następuje:
Spór w sprawie niniejszej sprowadza się w pewnym uproszczeniu do tego, czy poddany procesowi chemicznemu estryfikacji produkt - olej INES 38, powstały z uprzedniego zmieszania dwóch substancji tłuszczowych, może być uznany za tłuszcz estryfikowany (z grupy PCN 1516), czy też jest to wciąż mieszanina tłuszczów (PCN 1517), bez względu na późniejszy zabieg estryfikacji.
Nie ulega wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar o nazwie INES 38 stanowi mieszaninę oleju z ziaren palmowych i stearyny oleju palmowego i stanowi surowiec do produkcji margaryny.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane do kodu 1516, a właściwą jest klasyfikacja do kodu 1517 (por. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2006 r. sygn. akt 2257/05; z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt 2585/05; z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt 400/06). Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżniono tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych produktów. Uwaga B do działu 25 Taryfy celnej wywodzi, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów, które to kryterium ustawodawca ma na względzie, redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej.
Jeżeli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego, by do jadalnych mieszanin stosować kod 1517.
Gdyby nawet, tak jak to czyni Sąd pierwszej instancji, szczególną uwagę przywiązywać do dalszego przetworzenia jako kryterium rozróżniania towarów wymienionych w pozycjach 1516 i 1517 Taryfy celnej, to mieć należy na uwadze, że mieszanie pojedynczych produktów również stanowi formę ich przetwarzania. Z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetwarzanie, o jakim mowa, miało wyłącznie charakter procesu natury chemicznej. W przypadku, gdy powstały w wyniku mieszania towar stanowi inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym o określonym przeznaczeniu (tak jak przedmiot importu w sprawie niniejszej olej INES 38 - surowiec do produkcji margaryny) uprawniony jest wniosek, że mieszanina powstała poprzez przetworzenie dalej idące niż określone w treści pozycji 1516 Taryfy celnej.
W kwestii oceny, czy importowana mieszanina jest jadalna zwrócić należy uwagę, że ta przesłanka nie zachodzi wyłącznie wtedy, gdy towar przeznaczony jest wprost do spożycia jako samodzielny produkt. Słusznie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których wymienia się jako jadalne produkty o rozumianym wprost przeznaczeniu innym niż bezpośrednie spożycie, a mianowicie wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form. Oczywiście, nie stworzono w ten sposób zamkniętego katalogu produktów jadalnych, a podano jedynie przykłady, z których należy wyprowadzić przedstawione uogólnienie.
Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje bowiem okoliczność, że importowany towar stanowi surowiec do produkcji margaryny, a więc towaru spożywanego przez ludzi.
Przedstawione elementy stanu prawnego i faktycznego nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji formułującego stanowisko, że organy celne wadliwie dokonały ustaleń w zakresie wyżej przytoczonym.
Obie przedstawione wady stanowią przyczynę uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku. Tym samym zasadny jest zarzut błędnej wykładni wymienionych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przepisów.
Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte jest na art. 203 § 2 p.p.s.a.