Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 40/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. sp. z o.o. w B. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. przeprowadziła 8 transakcji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, od których powstał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego, jak również złożenia deklaracji uproszczonej (AKC-U), zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były kompletne automaty do gry w ilości 20 szt., od których skarżąca nie zadeklarowała oraz nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego, nie składała deklaracji uproszczonych (AKC-U) w terminie 5 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i nie wpłacała podatku akcyzowego w tym terminie, nie składała także informacji podsumowujących do właściwego urzędu celnego od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czym naruszyła art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 23 marca 2012 r., określił skarżącej za badany okres zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości: 74.007,00 zł.
W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję z 23 marca 2012 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier, w łącznej wysokości 74.007,00 zł. Decyzja ta została wydana, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., gdyż poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane w tej sprawie, zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13. Stosując się do zawartych w nim zaleceń i wniosków Dyrektor Izby Celnej odnośnie przedawnienia zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z dnia 20 września 2006 r., wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji otrzymał z Prokuratury Apelacyjnej w B. dokumenty potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co stanowiło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa, przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło bowiem 16 czerwca 2008r. i wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę, tj. z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na uchylaniu się od opodatkowania lub na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, co w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.
Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności kontrolne prowadzone u skarżącej bezspornie wykazały, że w okresie objętym kontrolą dokonywała ona nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi były urządzenia do gry, określone w pozycji 62 załącznika nr 1 do u.p.a. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że w sześciu przypadkach skarżąca zadeklarowała należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo automatów do gry na drukach deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/G, w oparciu o regulacje określone w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., co było działaniem nieprawidłowym. Skarżąca powinna bowiem była składać deklaracje na drukach AKC-U, co wynikało wprost z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004 r., nr 74, poz. 668 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Z kolei od dwóch transakcji Skarżąca nie zadeklarowała oraz nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. urządzeń do gier. Nie złożyła też wymaganej przepisami prawa deklaracji uproszczonej (AKC-U) oraz nie dokonała zapłaty akcyzy w wymaganym terminie 5-ciu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął wartość z faktur dokumentujących poszczególne transakcje jako podstawę opodatkowania tym podatkiem, natomiast nieprawidłowo ustalono moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym prawidłową wysokość zobowiązania i ostateczny termin zapłaty podatku akcyzowego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję z 23 marca 2012 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe (w wysokości takiej, jak w decyzji organu I instancji, aby nie pogorszyć sytuacji odwołującej się). Decyzja ta błędnie wskazywała rok przy zakwestionowanych fakturach, bowiem rozpatrywana sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym należnego za 2006 r. oraz 2008 r.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że wydany w tej sprawie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13, uprawomocnił się, a więc zawarta w nim ocena prawna dotycząca przedawnienia była wiążąca dla organu ponownie rozstrzygającego sprawę, jak również jest wiążąca dla Sądu w tym postępowaniu. W tej sytuacji ponownie podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania nie mógł odnieść oczekiwanych przez nią skutków. W powołanym wyroku Sąd odniósł się jednocześnie do postawionego już wówczas zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uchyleniu się od ustalenia stanu faktycznego, nie zebraniu wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nie rozpatrzeniu w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, czyli zarzutów powielonych w obecnie rozpatrywanej skardze.
W związku z powyższym Sąd I instancji uznał podniesione w skardze zarzuty za chybione przyjmując, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca miała obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych transakcji. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.
Sąd I instancji stwierdził, że pozostałe zarzuty, to jest zarzut naruszenia art. 215 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie prostowania oczywistych omyłek i wadliwego doręczenia pism procesowych, podlegały ocenie w niniejszej sprawie i zostały uznane za chybione. Przepis art. 215 § 1 tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. W trybie przewidzianym tym przepisem sprostowania oczywistych omyłek dokonuje organ, który wydał prostowaną decyzję. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, orzekał w sprawie ponownie w pełnym zakresie i miał prawo do własnego przedstawienia ustaleń faktycznych, na bazie których wydał decyzję. Jeśli zaś chodzi o zarzut wadliwego doręczania pism procesowych Sąd stwierdził, że słusznie zauważył organ podatkowy, iż pomimo ustanowienia pełnomocników procesowych w sprawie, skarżąca nie zrezygnowała z dyspozycji doręczania pism na adres swej siedziby, co wynika z akt administracyjnych i zostało przyznane w toku rozprawy. W tej sytuacji nie można podnosić zarzutu wadliwego doręczenia pism procesowych, gdyż taki sposób doręczania pism, jaki zastosowano w sprawie był zgodny z dyspozycją skarżącej.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy II instancji posiada kompetencje do prostowania omyłek pisarskich w decyzji organu I instancji;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy:
- 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczenia pism w toku postępowania odwoławczego oraz decyzji organu II instancji w sytuacji, kiedy do postępowania zgłosił się prawidłowo umocowany przez skarżącą pełnomocnik;
- 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie pełnomocnika oraz skarżącej o zakończeniu postępowania podatkowego i wyznaczeniu siedmiodniowego terminu zaznajomienia się z aktami sprawy;
- 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego,
- 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a wskazanych w skardze kasacyjnej.
Wobec takiego sformułowania podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu i instancji i zostały już rozpatrzone przez ten Sąd oraz dokładnie wyjaśnione.
Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że wydany w tej sprawie wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13 jest prawomocny, a tym samym zawarta w nim ocena prawna postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej jest wiążąca. Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 par. 1, art. 122, art., 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uchyleniu się od ustalenia stanu faktycznego, niezebraniu wszelkich możliwych do ustalenia dowodów i nierozpatrzeniu w sposób rzetelny materiału dowodowego, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pełni popiera stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Wszystkie te zarzuty są chybione.
Skarżąca pomimo ustanowienia pełnomocnika procesowego w sprawie, nie zrezygnowała z dyspozycji doręczania pism na adres swej siedziby, co wynika zarówno z akt administracyjnych w sprawie, jak też zostało przyznane przesz skarżącą w toku rozprawy. Słusznie więc Sąd I instancji stwierdził, że w tej sytuacji nie można podnosić zarzutu wadliwego doręczenia pism procesowych. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji organu podatkowego i nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe. Organ podatkowy nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów, co zarzuca skarżąca. NSA nie stwierdził również sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 par 1 w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ odwoławczy ww. przepisów może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pismami z dnia 17 września 2012 r. i 6 listopada 2012 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości zapoznana się z aktami sprawy, jak również wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej skarżąca nie skorzystała. Natomiast w dniu 2 października 2012 r. p. B. K. - prokurent skarżącej zapoznała się z aktami sprawy. Przed wydaniem decyzji pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. wyznaczono skarżącej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Doradca podatkowy D. P. zgłosił się i dnia 16 listopada 2012 r. złożył pismo w sprawie, tak więc niezasadny jest zarzut, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu i że zasady w tym zakresie zostały naruszone przez organ. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy posiada kompetencje do prostowania omyłek pisarskich w decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu I instancji orzekał ponownie w pełnym zakresie i miał prawo do własnego przedstawienia ustaleń faktycznych, na bazie których wydał decyzję. Zgodnie z treścią art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony sprostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki pisarskie w wydanej przez siebie decyzji. Sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej przez siebie decyzji, nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O Kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 p.p.s.a.