Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 8 września 2021 r. – sygn. akt II SA/Go 453/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. J.-M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 15 marca 2021 r., nr 510400/71/7423/2021 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 2 lutego 2021 r., nr 510000/71/14430/2021/RDZ-B6.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżąca złożyła 2 stycznia 2021 r. wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dla płatników za listopad 2020 r., wskazując że na 30 września 2020 r. prowadziła, jako przeważającą, działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z oraz że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek był niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z 2 lutego 2021 r. nr 510000/71/14430/2021/RDZ-B6, odmówił przyznania prawa do zwolnienia, argumentując, z powołaniem się na art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2002 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), że nie został spełniony warunek dotyczący uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w listopadzie 2020 r. niższego co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w listopadzie 2019 r., ponieważ skarżąca w listopadzie 2019 r. nie prowadziła działalności oznaczonej kodem PKD, wskazanym we wniosku, tj. PKD 56.29.Z.
Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z 2 lutego 2021 r. Podtrzymał argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu decyzji z 2 lutego 2021 r. i podkreślił, że 3 czerwca 2020 r. skarżąca dokonała zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej poprzez usunięcie w sekcji - przeważające PKD - działalności o symbolu 10.85.Z i dodanie w tej sekcji kodu PKD 56.29.Z; ponadto została dodana działalność o symbolu PKD 56.21.Z.
Skarżąca wniosła skargę na decyzję z 15 marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której podniosła że art. 31 ust. 10 ustawy COVID-19 nie wskazuje, ze w listopadzie 2019 r. przychody musiały być również osiągane z działalności o kodzie PKD 56.29.Z.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną.
Podkreślił, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, a jego wykładnia dokonana przez organ jest błędna. Analizowany przepis nie kreuje warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej", tj., kwalifikowanej odpowiednim PKD, działalności. Przepis ten stanowi, że przychód uzyskany w listopadzie 2020 r. z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W końcowej części przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności z 2019 r. Sąd powołał się na trzy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono stanowisko odnośnie do wykładni tego przepisu tożsame ze stanowiskiem orzekającego sądu. Zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy COVID-19 mają na celu, między innymi, łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie zmiany zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 nie kreuje warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej samej" działalności, tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, podczas gdy warunkiem przyznania świadczenia winno być, aby przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu z "tej samej" działalności, tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności – uzyskanego w listopadzie 2019 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania.
Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5I.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.
Mając na uwadze treść tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę - na co trafnie wskazuje skarżący kasacyjnie ZUS - celu ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisu, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID-19. Zauważyć należy, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Błędna jest wykładnia WSA, jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów.
Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Pamiętać należy, że prawo do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki jest ulgą. Nie można jej zatem interpretować rozszerzająco. Wykładnia przepisu dokonana przez WSA powoduje wytworzenie się sytuacji powodującej, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD.
W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.
Podkreślić należy - co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie i co będzie miało ostatecznie wpływ na wynik rozstrzygnięcia - że organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy, bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej, gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek dokonać ustaleń dotyczących stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie, którego dotyczył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek i w okresie porównawczym skarżąca prowadziła działalność oznaczoną różnymi kodami PKD.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony w skardze kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.
O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).