Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1643/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Łd 389/20, oddalił skargę W. Z. (dalej: "skarżący", "zobowiązany", "dłużnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "organ", "organ nadzoru") z [...] marca 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. ("organ egzekucyjny") z 18 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. (wierzyciel) skierował do skarżącego trzy upomnienia z 4 września 2015 r. dotyczące należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lipca 2013 r. do października 2013 r. Upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 23 września 2015 r. na podstawie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a.").

Następnie, w dniu 14 października 2015 r. wierzyciel wystawił w stosunku do skarżącego trzy tytuły wykonawcze obejmujące wyżej wymienione należności i skierował do postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny doręczył skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych w dniu 30 października 2015 r. Także w tym przypadku doręczenie nastąpiło na podstawie art. 44 k.p.a.

W dniu 23 lutego 2016 r. organ egzekucyjny skierował do Banku Spółdzielczego w [...] trzy zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Zawiadomienia te doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 lutego 2016 r., natomiast zobowiązanemu w dniu 7 marca 2016 r. Pismem z 7 marca 2016 r. bank poinformował, że zobowiązany posiada rachunek, ale kwota zgromadzonych na nim środków nie podlega zajęciu.

Z kolei trzema zawiadomieniami z 17 lipca 2019 r. organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego w Greiner Packaging sp. z o. o. Pismem z 30 lipca 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o skuteczności zajęć.

Pismem z 19 sierpnia 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego, wskazując na przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") złożył zarzut przedawnienia egzekwowanych należności a pismem z 2 września 2019 r. poinformował, że jego wcześniejsze wystąpienie jest wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zaległości.

W piśmie z dnia 4 października 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego, odpowiadając na wyjaśnienie organu egzekucyjnego, że zobowiązania nie przedawniły się, przedstawił argumentację dotyczącą przedawnienia zaległości, wskazując, że zobowiązany nie został prawidłowo zawiadomiony o podjęciu "czynności zmierzającej do egzekwowania należności". Jego zdaniem przyjęty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych sposób doręczenia narusza art. 43 i 44 k.p.a., ponieważ brak jest informacji gdzie została pozostawiona informacja dotycząca pozostawienia korespondencji, a więc organ egzekucyjny błędnie przyjął, że "pismo z dnia 24 września 2015 r." zostało skutecznie doręczone.

Postanowieniem z 18 listopada 2019 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdzając, że zobowiązania z tytułu składek nie przedawniły się, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 24 września 2015 r., to jest od dnia doręczenia upomnień obejmujących egzekwowane należności.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia upomnień oraz odpisów tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny stwierdził, że korespondencja została skierowana na wskazany wówczas przez zobowiązanego adres: [...], ul. [...]. Adres był aktualny a placówka pocztowa dokonała wszystkich czynności prawidłowo. W związku z tym doręczenie dokumentów "w trybie zastępczym" spowodowało trwające dotychczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia składek od dnia 24 września 2015 r.

Organ nadzoru, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z 4 marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazał, że kwestię przedawnienia zobowiązań z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne reguluje art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 z późn. zm., dalej: "u.s.u.s."), w którym określony został okres przedawnienia oraz okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia. Według art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6. Według organu nadzoru egzekwowane zależności za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. przedawniłyby się odpowiednio w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie 2018 r., gdyby nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednak zgodnie z art. 24 ust. 5b u.s.u.s., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności jest nie tylko wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego przez właściwy organ, ale także skierowanie do zobowiązanego upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Taką pierwszą czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności skarżącego było doręczenie w dniu 23 września 2015 r. (a nie w dniu 24 września 2015 r. jak przyjął organ egzekucyjny) upomnień z dnia 4 września 2015 r. W związku z tym, że bieg terminu przedawnienia zaległości zobowiązanego pozostaje nadal zawieszony, organ nadzoru stwierdził, że nie ma podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,

W odniesieniu natomiast do argumentacji zażalenia dotyczącej nieprawidłowego zawiadomienia zobowiązanego o podjęciu czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności, organ nadzoru wskazał, że upomnienia z dnia 4 września 2015 r. zostały doręczone zobowiązanemu w trybie art. 44 k.p.a. Według organu nadzoru nie ulega wątpliwości, że z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że operator pocztowy dopełnił wszelkich obowiązków związanych z prawidłowym doręczeniem przesyłki. Dlatego nie ma podstaw, aby nie uznać, że przesyłkę doręczono z upływem 14-dniowego terminu od dnia pierwszej próby doręczenia. Brak jest bowiem dowodów, które mogłyby potwierdzać odmienne okoliczności, od tych zawartych w dokumencie potwierdzenia odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę zobowiązanego, stwierdził, że ustalenia poczynione przez organ znajdują oparcie w dokumentach znajdujących się w załączonych aktach administracyjnych. W szczególności organ prawidłowo uznał, że skarżącemu doręczono w trybie art. 44 k.p.a. przesyłkę zawierającą trzy upomnienia z dnia 4 września 2015 r. wzywające do uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Przesyłka polecona zawierająca upomnienia została przesłana na adres skarżącego w dniu 8 września 2015 r. W dniu 9 września 2015 r. doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki i nie zastał adresata, co zostało odnotowane na przedniej stronie koperty, opatrzone odciskiem datownika i podpisem doręczyciela.

Informacja jest także na załączonym do koperty dowodzie doręczenia. Jak wynika z adnotacji zamieszczonej na dowodzie doręczenia przesyłka była awizowana w dniu 9 września 2015 r. z powodu niemożności jej doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, to jest adresatowi lub w przypadku nieobecności adresata, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym[...] przy ul. [...] wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co zostało zaznaczone na dowodzie doręczenia. W dniu 17 września 2015 r. przesyłka była powtórnie awizowana, co zostało stwierdzone stosownym stemplem "awizo powtórne", odciskiem datownika i podpisem doręczyciela, a w dniu 24 września 2015 r. nastąpił zwrot przesyłki do adresata, co odnotowano zarówno na kopercie jak i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które było do niej załączone i opatrzono odciskiem datownika.

Według Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie przesyłki za doręczoną w trybie art. 44 k.p.a. zostały spełnione, co pozwalało organowi uznać przesyłkę za doręczoną w dniu 23 września 2015 r. (przesyłka została prawidłowo awizowana w dniu 9 września, powtórnie awizowana 17 września, a więc 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej zakończył się 23 września 2015 r.).

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest usprawiedliwiony zarzut zobowiązanego naruszenia art. 44 § 2 k.p.a. poprzez niepozostawienie informacji w miejscu do tego wskazanym, co uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z przesyłką. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczyciel wyraźnie zaznaczył, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...] ul. [...] wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Skarżący nie podważył skutecznie dowodu z tego dokumentu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji po skutecznym doręczenia upomnień wierzyciel prawidłowo wystawił w dniu 14 października 2015 r. trzy tytuły wykonawcze, które również zostały doręczone skarżącemu w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 30 października 2015 r.

Zatem, skoro skarżącemu prawidłowo doręczono upomnienia, to bieg terminu przedawnienia należności został, wbrew stanowisku skarżącego, skutecznie zawieszony zgodnie z art. 24 ust. 5b u.s.u.s. W ocenie Sądu wystawienie i przesłanie dłużnikowi upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania wskazanych w nim należności w terminie 7 dni, z zagrożeniem, że nieuregulowanie należności we wskazanym terminie spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej stanowi czynność zmierzającą do wyegzekwowania należności, w rozumieniu art. 24 ust 5b u.s.u.s. Skoro upomnienia zostały zobowiązanemu doręczone 23 września 2015 r. w trybie art. 44 k.p.a. należy uznać, że spełniona została także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia dłużnika o podjęciu czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności.

Utrzymujący się stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia składek powoduje, że nie wygasł obowiązek zapłaty na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy i podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie wynika też, aby w sprawie zachodziła inna przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W. Z. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że nie zachodzą wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie doręczenia zastępczego, to jest nie wskazano w jakim miejscu została pozostawiona informacja dla skarżącego o kierowanej przesyłce do niego przez co nie miał on wiedzy o adresowanej korespondencji i wskutek czego błędnego uznania przez organ administracji, iż nastąpiło doręczenie zastępcze;
2. 2. art. 43 k.p.a. poprzez brak zawiadomienia skarżącego, gdzie została pozostawiona informacja dotycząca pozostawienia korespondencji co skutkowało tym, iż skarżący nie miał wiedzy i możliwości zapoznania się z pozostawioną dla niego korespondencją, podczas gdy istnieje obowiązek poinformowania adresata gdzie została pozostawiona przesyłka;
3. 3. art. 44 § 2 k.p.a. poprzez nie pozostawienie informacji o możliwości odbioru przesyłki w miejscu do tego wskazanym w skutek czego uniemożliwiło to skarżącemu zapoznanie się z przesyłką oraz tym, iż nie miał on wiedzy o istniejącej korespondencji, podczas gdy istnieje obowiązek poinformowania adresata gdzie została pozostawiona przesyłka.

Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. 4. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. na skutek bezzasadnego uznania, że skarżącemu korespondencja została doręczona prawidło i nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji podczas gdy z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż korespondencja do skarżącego została doręczona wadliwie, to jest bez pozostawienia informacji, gdzie znajduje się poczta kierowana do niego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że błędnie i wadliwie doręczono jemu korespondencję w sprawie dotyczącej wyegzekwowania należności, ponieważ przesyłka została awizowana bez informacji gdzie i w jakim terminie może ją odebrać. W ocenie skarżącego materiał dowodowy w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że operator pocztowy nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z doręczenia zastępczego, bowiem brak jest informacji o podaniu miejscu pozostawienia zawiadomienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc powyższe do treści skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, że w znacznym zakresie nie spełnia ona tych wymagań, ponieważ w przypadku niektórych zarzutów skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał, jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżone postanowienie organu nadzoru. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej, w pewnym zakresie wadliwej formalnie, nie wyłącza jej rozpoznania w takim zakresie, jaki może być ustalony także na podstawie treści jej uzasadnienia ujmowanego w kontekście podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz.

1. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. polegało według skarżącego kasacyjnie na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że nie zachodzą wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie doręczenia zastępczego, bowiem nie wskazano w jakim miejscu została pozostawiona informacja dla skarżącego o kierowanej przesyłce do niego, przez co nie miał on wiedzy o adresowanej korespondencji i wskutek czego organ administracji błędnie uznał, że nastąpiło doręczenie zastępcze.

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jasno jakie doręczenie jest przedmiotem zarzutów skargi. Skarżący używa bowiem ogólnych sformułowań o doręczeniu korespondencji oraz doręczeniu przesyłki. Na podstawie akt sprawy można wnioskować, że zarzuty mogłyby dotyczyć doręczenia upomnień, doręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz doręczenia zawiadomień o czynnościach egzekucyjnych. Jednak z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten przyjmując, że według art. 24 ust. 5b u.s.u.s. pierwszą czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia może być przesłanie i doręczenie upomnienia sporządzonego na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. oceniał skuteczność doręczenia w dniu 23 września 2015 r. właśnie tych dokumentów.

Skarżący kasacyjnie nie zarzucił naruszenia przepisu art. 24 ust. 5b u.s.u.s. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a więc nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że istotne w sprawie jest doręczenie dłużnikowi upomnień przesłanych na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a.

W związku z tym zarzuty kasacyjne zostały rozpoznane z uwzględnieniem wyżej przedstawionych okoliczności.

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. nie jest usprawiedliwiony. W zakresie w jakim zarzut jest związany z naruszeniem art. 7 k.p.a. nie może być on w ogóle oceniony, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który spośród czterech paragrafów tego artykułu miałby być naruszony. Związanie podstawami skargi kasacyjnej ma również ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Zakres kontroli wyznacza sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Odniesienie się do zarzutu w pozostałym zakresie (naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 80 k.p.a.) wymaga podkreślenia, że według ustalonego stanu faktycznego sprawy doręczenie zobowiązanemu przesyłki zawierającej upomnienia miało miejsce w formie zastępczej z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia, a więc w sposób uregulowany w przepisach art. 44 § 1 – 4 k.p.a. Ten sposób doręczenia może być zastosowany, jeżeli nie można doręczyć pisma poprzez doręczenie właściwe, to jest do rąk adresata (art. 42 § 1 – 3 k.p.a.) albo z wykorzystaniem innych form doręczenia zastępczego określonych w art. 43 k.p.a. (dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Doręczenie zastępcze z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 44 § 1 - 4 k.p.a. może być dokonane zarówno przez operatora pocztowego jak i w razie doręczania bez udziału operatora pocztowego, to jest przez pracownika urzędu gminy, osobę upoważnioną lub organ.

W przypadku doręczania pisma z posłużeniem się operatorem pocztowym (tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 1 i 2 k.p.a). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 k.p.a.). Zgodnie zaś z art. 44 § 4 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, na jaki pozostawiono pismo w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Pismo pozostawia się wówczas w aktach sprawy.

Przepis art. 44 § 4 k.p.a. konstruuje fikcję prawną doręczenia, z której wynika domniemanie skuteczności doręczenia pisma w trybie określonym w art. 44 § 1 - 4 k.p.a, mimo że jest oczywiste, że pismo nie dotarło fizycznie do rąk adresata w terminie określonym w art. 44 § 1 k.p.a. Doręczenie dokonane w omawianym trybie stwarza domniemanie prawne skutecznego doręczenia pisma oparte na założeniu, że strona mogła zapoznać się z pismem awizowanym, a jeśli tego nie uczyniła, to nastąpiło to z przyczyn zawinionych lub niezawinionych leżących po jej stronie. Domniemanie prawne doręczenia pisma z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia jest niewzruszalne w tym sensie, że nie można skutecznie wykazywać, że treść pisma nie dotarła do wiadomości adresata. Jest to bowiem przewidywany i dopuszczalny skutek zastosowania tej instytucji. Jednak następstwa tak skonstruowanego domniemania prawnego mogą być bardzo dotkliwe dla strony, szczególnie w sytuacjach kiedy strona nie dowie się o treści pisma w terminie umożliwiającym jej skuteczne działanie prawne.

W związku z tym dopuszczalne jest obalenie domniemania doręczenia pisma z zastosowaniem fikcji doręczenia, przez wykazanie, że przepisy art. 44 k.p.a. nie powinny być zastosowane z braku przesłanek, ponieważ możliwe było zastosowanie sposobów doręczenia pisma określonych w art. 42 albo w art. 43 k.p.a. Ponadto nawet jeżeli byłyby przesłanki zastosowania doręczenia zastępczego w trybie art. 44 k.p.a., to możliwe jest obalenie domniemania skuteczności takiego doręczenia, jeżeli okaże się, że samo zastosowanie art. 44 k.p.a. było wadliwe przez nieprzestrzeganie poszczególnych wymogów procedury doręczenia zastępczego. W związku z dotkliwością skutków doręczenia zastępczego zasady stosowania tej instytucji powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie jakiemukolwiek z wymogów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że organ administracji publicznej nie może skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia pisma z zastosowaniem konstrukcji fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 44 § 4 k.p.a.

Natomiast jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji niezawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki, jak też zupełny brak informacji na dowodzie doręczenia lub też jego nieczytelne wypełnienie oznaczają, że doręczenie jest bezskuteczne. W związku z tym w sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie zastępcze z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 44 § 1 – 4 k.p.a. poprawnie wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dowodem niezbędnym dla ustalenia czy spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego. Według Sądu pierwszej instancji wszystkie przesłanki warunkujące uznanie przesyłki za doręczoną w trybie art. 44 k.p.a. zostały spełnione, co pozwalało organowi uznać upomnienia za doręczone w dniu 23 września 2015 r.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. i art. i 80 k.p.a. sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że materiał dowodowy wskazuje, że nie zachodzą wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie doręczenia zastępczego, bowiem nie wskazano w jakim miejscu została pozostawiona informacja dla skarżącego o kierowanej przesyłce do niego. Z rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wynika że według skarżącego przesyłka została awizowana bez informacji gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Skarżący kasacyjnie nie odnosi się bowiem w żaden sposób do ustaleń przedstawionych zarówno przez organ nadzoru w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i bardzo dokładnie przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika, że te właśnie okoliczności, które są przedmiotem zarzutu zostały precyzyjnie opisane przez doręczyciela w dokumencie dowodu doręczenia (tzw. zwrotce). Analiza dokumentu sporządzonego przez doręczyciela wskazuje, że powyższe ustalenia mają odzwierciedlenie w treści dokumentu. W szczególności z dokumentu wynika, że pozostawione adresatowi zawiadomienie zawierało informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] przy ul. [...] oraz że te zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Skarżący kasacyjnie, formułując zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. i art. 80 k.p.a., nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie zasady prawdy obiektywnej i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności skarżący nie wskazał, że są inne okoliczności i dowody, które nie zostały uwzględnione i nie były ocenione, a mogłyby dawać podstawę do dokonania odmiennych ustaleń niż zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu nadzoru.

W skardze kasacyjnej wskazano jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji także przepisy art. 43 i art. 44 § 2 k.p.a. bez wskazania na naruszenie któregokolwiek z przepisów p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że przepisy art. 43 i art. 44 § 2 k.p.a. dotyczą postępowanie przed organem administracji, natomiast sąd nie stosuje tych przepisów, a więc nie może dopuścić się ich naruszenia. Sąd oceniając zastosowanie przepisów k.p.a. przez organ administracji stosuje przepisy p.p.s.a. W istocie zatem zarzuty naruszenia wskazanych przepisów k.p.a. miały dotyczyć naruszenia przez Sąd pierwszej instancji niepowołanego w skardze kasacyjnej w tym kontekście art. 151 p.p.s.a., który stosował Sąd oddalając skargę. Można wnosić, że zdaniem skarżącego kasacyjnie, skoro organ naruszył przepisy k.p.a., to Sąd powinien uchylić postanowienie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis w skardze kasacyjnej nie został wskazany.

Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów także nie są usprawiedliwione. Według skarżącego naruszenie art. 44 § 2 k.p.a. miałoby nastąpić poprzez brak zawiadomienia adresata gdzie została pozostawiona informacja dotycząca pozostawienia korespondencji. Z przepisu art. 44 § 2 k.p.a. jednak nie wynika, że obowiązkiem doręczającego, który pozostawił nieobecnemu adresatowi zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej przez okres 14 dni jest dokonywanie dodatkowego zawiadomienia o miejscu gdzie pozostawiono to pierwsze zawiadomienie. Z art. 44 § 2 k.p.a wynika, że zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznawanej sprawie z dokumentu sporządzonego przez doręczyciela wynika, że zawiadomienie zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Okoliczność ta nie została skutecznie przez skarżącego zakwestionowana.

Zarzut naruszenia przepisu art. 43 k.p.a. jest bezzasadny przede wszystkim z tej przyczyny, że przepis ten nie był w sprawie zastosowany. Dotyczy bowiem doręczenia zastępczego za pośrednictwem dorosłego domownika, sąsiada, lub dozorcy domu.

Bezzasadny jest także sformułowany jako dotyczący prawa materialnego zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię tego przepisu. Ze sformułowania zarzutu wynika, że w rzeczywistości skarżącemu kasacyjnie nie chodzi o wykładnię wskazanego wyżej przepisu ani nawet o jego zastosowanie, lecz formułując zarzut skarżący podważa prawidłowość doręczenia "korespondencji" ze względu na niepozostawienie informacji, gdzie znajduje się "poczta kierowana do niego". Te okoliczności zostały wcześniej omówione w ramach odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.