Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1290/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie 145 §1 pkt lit. a/ i c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES-BENZ VITO, rok produkcji: 2000. Podstawą wszczęcia postępowania były dokumenty dotyczące powyższego pojazdu przesłane przez Urząd Celny w postaci:
- - zagranicznej faktury nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. wraz z tłumaczeniem,
- - faktury VAT nr [...]z dnia [...] czerwca 2009 r.,
- - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] września 2008 r. wraz z załącznikiem,
- - wniosku o rejestrację pojazdu z dnia [...] czerwca 2009 r.,
- - zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.255 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nabył samochód marki Mercedes-Benz VITO o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000 na terenie Królestwa Niderlandów na podstawie faktury z dnia [...] maja 2008 r. za kwotę 4900 Euro.
W dniu [...] września 2008 r. uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wystawił dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj furgon, liczba miejsc siedzących 5. Pojazd ten został następnie sprzedany w dniu [...] czerwca 2009 r. W dniu [...] marca 2013 r. przesłuchano obecnych właścicieli pojazdu, a także przeprowadzono jego oględziny, sporządzając protokół wraz ze stosownym materiałem zdjęciowym.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są różne rodzaje pojazdów, w tym pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) - pozycja 8703 oraz pojazdy do transportu towarowego - pozycja 8704. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 i 8704 Taryfy Celnej polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego.
Organ podkreślił, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Także nazwa handlowa towaru nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Dlatego też związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.
Organ wywiódł, że z dokumentów wynika, iż sporny samochód jest pojazdem o nadwoziu typu furgon. Samochody marki MERCEDES-BENZ VITO typu furgon występują w różnych wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonanie różnych zadań transportowych zarówno osób, jak i towarów. Mogą być zatem klasyfikowane zarówno do pozycji CN 8703 jaki i do pozycji CN 8704 - w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu.
Organ wywiódł, że w trakcie oględzin pojazdu w dniu [...] marca 2013 r. ustalono, że jest to pojazd posiadający jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach (siedzenia drugiego rzędu nie są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, mają inną tapicerkę niż siedzenia pierwszego rzędu), przeszklone panele boczne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. W przestrzeni za drugim rzędem siedzeń w pojeździe nie stwierdzono punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tapicerki paneli bocznych i miękkiej podsufitki. Podłoga w przestrzeni za drugim rzędem siedzeń została wyłożona płytą drewnianą. W suficie znajduje się jeden punkt oświetleniowy. Ponadto z zeznań obecnych właścicieli pojazdu wynikało, że w chwili obecnej jest on w takim samym stanie jak w chwili zakupu, nie dokonywano w nim żadnych zmian technicznych.
Organ odwołując się do informacji autoryzowanego dealera samochodów marki Mercedes-Benz wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany bez przegrody, co oznacza, że przegroda nie jest fabrycznie stałym elementem pojazdu, a także, że samochód został fabrycznie wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (kierowca + pasażer). Jednakże producent określił stan przedmiotowego pojazdu na moment jego produkcji, natomiast z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą wynika, zdaniem organu, że pojazd posiadał pięć miejsc do siedzenia. Także w kraju został on zarejestrowany z 5 miejscami siedzącymi.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej cechy przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a funkcji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową z możliwością przewozu towarów nawet w znacznej ilości. Organ zaznaczył także, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód posiadający ładowność 960 kg, w związku z tym w stosunku do ilości miejsc siedzących posiada niską ładowność. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym (holenderski dowód rejestracyjny, dowód rejestracyjny polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych (w tym osobowo-towarowych), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Sąd przywołał treść art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.)
Zdaniem Sądu I instancji, organ nie uwzględnił regulacji prawnych dotyczących zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu określonych w Nomenklaturze Scalonej i nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków, a zaskarżona decyzja w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 została oparta na dowolnie ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organy dysponując między innymi wyjaśnieniami skarżącego z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz protokołem oględzin przedmiotowego pojazdu błędnie ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, gdyż z dowodów tych nie wynika bezspornie, że jest on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.
Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do wyjaśnienia istoty sprawy, lecz ocena dowodów była dowolna. W zdecydowanej większości cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że funkcją dominującą, przeważającą pojazdu nie jest przewóz osób ale transport towarów. Powyższe uzasadnia zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów z pozycji CN 8704.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w B. P., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:
- I) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że w dniu 21 maja 2008 r. przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;
- II) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z pozycją CN 8703 działu 87 Nomenklatury Scalonej ustanowionej rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 31 października 2007 r.) w zw. z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej WE z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE C 133 z 2008 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odniesieniu kryteriów klasyfikacyjnych, o których mowa w tych przepisach, do cech i funkcji pojazdu istniejących w momencie wyprodukowania, a nie w momencie nabycia przez skarżącego.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, iż fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oględzin pojazdu (udokumentowanych zarówno protokołem, jak i zdjęciami), oświadczenia skarżącego, dokumentu identyfikacyjnego pojazd zarejestrowany po raz pierwszy za granicą, załączonego do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 10.09.2008 r. Zarzucono, iż Sąd I instancji pominął ten istotny dokument, z którego wynika rzeczywista ilość miejsc siedzących w pojeździe, w szczególności to, że siedzenia drugiego rzędu zamocowane były na stałe i dawały możliwość zainstalowania pasów bezpieczeństwa.
Nadto z materiału dowodowego wynikało, że wzdłuż ścian bocznych w obszarze tylnego rzędu foteli znajdowały się przeszklone okna, zamontowane były przesuwane drzwi z oknami na prawym bocznym panelu i z tyłu pojazdu oraz punkt oświetleniowy wnętrza. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powołanych przepisów prawa materialnego dla dokonania klasyfikacji dla celów akcyzowych istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego, a nie stan pojazdu w dacie jego produkcji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutom skargi kasacyjnej nie można odmówić słuszności.
W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.
Zarzuty zawarte w sformułowanych podstawach kasacyjnych sprowadzają się, najogólniej rzecz ujmując, do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz że niewłaściwie zastosowano wskazane przepisy prawa materialnego.
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu I instancji wydanego między innymi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uwzględniając skargę, powołał u podstaw orzeczenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., wskazując, iż zaskarżona decyzja w zakresie klasyfikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 została oparta na dowodzie ocenionym w materiale dowodowym. Uprzednio Sąd wywiódł, że stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ zobowiązany był uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, wziąć pod uwagę czy materiał dowodowy jest zgromadzony w sposób wyczerpujący i dokonać jego kompleksowej oceny. Podkreślenia przy tym wymaga, że WSA uznał, że organy dysponując m.in. wyjaśnieniami skarżącego oraz protokołem oględzin spornego pojazdu błędnie ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
W ocenie Sądu z tych dwóch wskazanych dowodów nie można w sposób bezsporny wywieść, że przedmiotowy samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zdaniem Sądu, w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia stanowiska organu, że pojazd posiadał wyposażenie dające możliwość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z pisma autoryzowanego dealera samochodów marki Mercedes-Benz Polska z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika m.in., że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego, bez przegrody, w nadwoziu bez przeszklenia, wyposażonym w dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, bez dodatkowych punktów kotwiących oraz foteli.
W tym stanie rzeczy Sąd wywiódł, że fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone na podstawie oględzin pojazdu. Wynik oględzin pozwolił zaś na stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd posiadał drugi rząd siedzeń bez pasów bezpieczeństwa, za którymi nie było innych miejsc siedzących. Brak było pasów bezpieczeństwa oraz miejsc do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów. Brak było też punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, nadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu nie mogło być kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, gdyż nie stwierdzono za drugim rzędem siedzeń tapicerki paneli bocznych i miękkiej podsufitki, podłoga w tej części została wyłożona płytą drewnianą, w suficie znajdował się tylko jeden punkt oświetleniowy. Podsufitka sięgała do drugiego rzędu siedzeń, w pozostałej części sufit był metalowy.
W związku z przytoczonym stanowiskiem Sądu I instancji należy zauważyć, że nie odzwierciedla ono w pełni ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji. W szczególności jeżeli chodzi o zakres ustaleń dokonanych podczas oględzin pojazdu w dniu 6 marca 2013 r., to w uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, iż jest to pojazd posiadający jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Ustalono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach (siedzenia drugiego rzędu nie są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, mają inną tapicerkę niż siedzenia pierwszego rzędu). Pojazd posiada przeszklone panele boczne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń.
Ponadto organ uwzględniając, że Taryfa Celna kwalifikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, które nadawane jest mu przez producenta, odnosząc się do informacji producenta spornego pojazdu zauważył, że producent określił stan pojazdu na moment jego produkcji. Z kolei z dokumentu identyfikacyjnego spornego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą (załączonego do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr LLB/009 01786/08 z dnia 10.09.2008 r.) wynika, że pojazd posiadał pięć miejsc do siedzenia. Organ odwołał się przy tych ustaleniach do wyjaśnień podatnika z dnia 31.12.2012 r. stwierdzając, że ławka w drugim rzędzie siedzeń, o której wspominał podatnik, to trzy fotele bez pasów bezpieczeństwa, stwierdzone w czasie oględzin pojazdu. Organ wskazał też, iż także ładowność przedmiotowego samochodu 960 kg – w stosunku do ilości miejsc siedzących wskazuje o osobowym przeznaczeniu pojazdu.
Należy też zauważyć, że organ odwoławczy wskazując na osobowe przeznaczanie spornego pojazdu w rozumieniu CN 8703 wywiódł, iż świadczy o tym to, że posiada on 5 miejsc siedzących, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane boczne drzwi, bagażnik otwierany do góry dnem oraz sposób wykończenia wnętrza w części pasażerskiej (tapicerka boczna, podsufitka).
W związku z powyższym zauważyć należy, że do tych pozostałych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł. W szczególności WSA w swych ocenach w ogóle pominął dowód, do którego organ odwoławczy odniósł się wskazując na stan pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. dokument identyfikacyjny pojazdu, z którego wynikała liczba 5 miejsc siedzących. Sąd nie ocenił też stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ ustosunkował się do dowodu w postaci informacji od autoryzowanego dealera samochodów marki Mercedes-Benz Polska sp. z o.o., gdyż za takie nie można uznać przytoczenie w uzasadnieniu wyroku treści tej informacji, w sytuacji gdy organ wydający decyzję dokonuje stosownej analizy tej informacji w odniesieniu do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy stwierdzenie Sądu I instancji, iż ocena dowodów dokonana przez organ jest dowolna, należało uznać co najmniej za przedwczesne.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną ocenę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.
Zatem w sytuacji gdy Sąd I instancji stawia organowi zarzut dowolności oceny zebranego materiału dowodowego, zobowiązany jest wykazać w czym upatruje naruszenie art. 191 O.p. Stanowisko Sądu I instancji wymaga wskazania, które reguły dowodowe przy ocenie poszczególnych dowodów zostały przez organ naruszone. Tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma.
W ścisłym związku z omówionym wyżej naruszeniem przepisów postępowania pozostaje zarzut naruszenia prawa materialnego.
Sąd I instancji w podstawie prawnej wydanego wyroku powołał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, obowiązkiem sądu uchylającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jest wskazanie, którym przepisom prawa materialnego i w jaki sposób organ uchybił wydając zaskarżoną decyzję oraz jaki wpływ to naruszenie miało na treść podlegającej ocenie decyzji.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wskazując na ww. podstawę prawną rozstrzygnięcia wywiódł, iż wadliwie zaklasyfikowano przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703, w sytuacji gdy powinien być ona zakwalifikowany do pozycji CN 8704. W zakresie przepisów prawa materialnego, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd I instancji wyjaśnił, iż akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
W związku z powyższym zauważyć należy, że w stanie sprawy organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w maju 2008 r.
Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a.
W myśl reguły 1. Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Powyższe oznacza, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.
Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi;
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).
Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo-towarowej, należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
Według bowiem Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r. (Dz.U.UE 31.03.2007/C74/01) pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu van, to: pojazd z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne.
O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m.in. z jego budowy, wyposażenia oraz przeznaczenia, a tym samym podrodzaj samochodu – typu furgon nie wyklucza, że samochód ten umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych, zarówno osób, jak i towarów. Wszystko w tym wypadku zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu.
Sąd I instancji aczkolwiek zwrócił uwagę, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu może on być klasyfikowany do pozycji CN 8703, jak i do pozycji CN 8704 – w zależności od wersji wyposażenia i cech konstrukcyjnych, to weryfikując zaskarżoną decyzję w tym zakresie zwrócił jedynie uwagę na treść wyjaśnień do Taryfy Celnej co do pozycji CN 8703, natomiast nie odniósł się w żadnym zakresie do wyżej przedstawionych regulacji, a także treści Not wyjaśniających do CN, chociaż zauważył, że mają one pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe prowadzi do wniosku, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone właściwą oceną jej zgodności z prawem zarówno w płaszczyźnie dochowania wymaganej prawem procedury, jak i zastosowania prawa materialnego. Wnioski wyciągnięte przez WSA, dotyczące naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa materialnego oraz przepisów postępowania należało ocenić jako co najmniej przedwczesne.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu L.. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 p.p.s.a.