Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 76/14 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. z [...] lipca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T. H., rok produkcji 2008 w wysokości 6.505 zł.
Organ ten ustalił, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. H. R. K., zakupił w dniu [...] lipca 2008 r. na terytorium Belgii samochód marki T. H. Następnie, jeszcze przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, pojazd ten został przez niego sprzedany w dniu [...] sierpnia 2008 r. C. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. Sporny pojazd przeszedł w Polsce w dniu [...] września 2008 r. badania techniczne, po przeprowadzeniu których uprawniony diagnosta określił go jako samochód ciężarowy pięcioosobowy. Na podstawie pisma przedstawiciela producenta ustalono, że T. H. to pojazd typu pick-up, wyposażony w pięć miejsc siedzących, z podwójną kabiną, czterodrzwiowy, oszklony dookoła, z napędem na cztery koła, posiadający rozstaw osi 3085 mm oraz długość części służącej do przewozu towaru 1545 mm. Oględzin pojazdu nie przeprowadzono z uwagi na fakt, że został on sprzedany obywatelowi Rosji.
Zatem wygląd i jego dane techniczne ustalono korzystając z informacji dostępnych na portalach internetowych oraz z informacji uzyskanej od T. M. C. L. sp. z o.o. Ustalono, że pojazdy marki T. H. charakteryzują się komfortem jazdy typowym dla wysokiej klasy samochodów osobowych, a model z silnikiem 3.0 występuje w połączeniu z najbogatszą wersją wyposażenia. W skład wyposażenia standardowego T. H. [...] D. C. [...] z 2005 r. (poprzednia wersja podobna do obecnie produkowanej) wchodziło: wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobiliser, regulowana wysokość siedzenia kierowcy, elektrycznie opuszczane przednie okna, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP oraz dwie poduszki powietrzne. W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem niniejszego samochodu skarżący, traktując go jako pojazd ciężarowy, nie złożył deklaracji AKC-3, za sierpień 2008 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez skarżącego w Belgii samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Został zaliczony w obrocie wewnątrzwspólnotowym do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej, a w obrocie krajowym do pozycji PKWiU 34.10.2. Jako podstawę określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego wskazano art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), które to przepisy stanowią, że sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z chwilą wystawienia faktury. W związku z tym, z uwagi na brzmienie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., skarżący winien był w terminie do [...] września 2008 r. obliczyć, zadeklarować i dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.
Sąd I instancji oddalając skargę R. K. na powyższą decyzję wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały klasyfikacji spornego pojazdu. Jak wynika z przyjętych reguł, dokonały oceny na podstawie jego cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliło przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Sprzedany przez skarżącego pojazd miał pięć miejsc z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, był czterodrzwiowy, oszklony dookoła. W oparciu o internetowy katalog samochodów marki T. ustalono, że cechy fabryczne tego typu pojazdu odpowiadają opisowi zawartemu w notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703. Natomiast transport towarów stanowi funkcje dodatkową tego pojazdu. Do takich wniosków prowadzi również porównanie, przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających, cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu, informacji uzyskanej od producenta czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, nie są wiążące dla organu w celu stwierdzenia czy podjazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym – postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 1 u.p.a.
W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe organy zasadnie uznały, że na skarżącym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji, że miał on obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro nie dopełnił powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył R. K. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów celnych, polegających na tym, że samochód marki T. H. o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2 982 cm3, rok produkcji 2008, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego kasacyjnie jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę — poz. 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi), a zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. cechy samochodu marki T. H. wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy:
- - przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego (gdzie samochód został wyprodukowany) w sposób oczywisty wynika, że samochód służył do przewozu towarów i było to jego przeznaczenie podstawowe i w konsekwencji jest samochodem ciężarowym. Ponadto zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna R. K. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 76/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. z których wynika, że R. K. [...] lipca 2008 r. nabył wewnątrzwspólnotowo w Belgii samochód marki T. H. o nr VIN [...], a następnie przemieścił go do Polski. W dniu [...] września 2008 r. samochód ten został poddany badaniom technicznym, a następnie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na podstawie pisma przedstawiciela producenta ustalono, że T. H. to pojazd typu pick-up, wyposażony w pięć miejsc siedzących, z podwójną kabiną, czterodrzwiowy, oszklony dookoła, z napędem na cztery koła, posiadający rozstaw osi 3085 mm oraz długość części służącej do przewozu towaru 1545 mm.
Ponadto ustalono, że pojazdy marki T. H. charakteryzują się komfortem jazdy typowym dla wysokiej klasy samochodów osobowych, a model z silnikiem 3.0 występuje w połączeniu z najbogatszą wersją wyposażenia. W skład wyposażenia standardowego T. H. [...] D. C. [...] z 2005 r. (poprzednia wersja podobna do obecnie produkowanej) wchodziło: wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobiliser, regulowana wysokość siedzenia kierowcy, elektrycznie opuszczane przednie okna, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP oraz dwie poduszki powietrzne. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
Kasator nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.
W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważał ustaleń faktycznych, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.