Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I GSK 166/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2872/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Orzeczenie Sąd oparł na następującym stanie faktycznym ustalonym w sprawie w postępowaniu administracyjnym.

[...] Sp. z o.o. na podstawie pięciu zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od 28 lipca do 11 sierpnia 1999 r. zgłosiła w celu objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, deklarując wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur, wystawionych przez eksportera - [...] w Ljubljanie.

Decyzją z dnia 25 lipca 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał przedstawione zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, tj. obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera, a ponadto orzekł, że z uwagi na zerową stawkę celną kwota cła pozostawała bez zmian.

Orzekając na skutek odwołania strony - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie importera w okresie od 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r., ujawniono zawartą między eksporterem a importerem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. z załącznikami o przyznaniu importerowi upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była korekta dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2003 r. Spółka z o.o. [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji, bądź ich uchylenie, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,
2. - naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § l Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. (M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.),
3. - naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe ich zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy,
4. - naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturach eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 2 lipca 1999 r. Rabat ten, zdaniem skarżącej, stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post").

W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Według skarżącej brak zatem było podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnej przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Zarzucała ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą, nie podejmując innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał art. 85 § l i art. 23 § l Kodeksu celnego i stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą umowa sprzedaży leków objętych wymienionymi wyżej zgłoszeniami została wykonana w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniami z okresu lipiec - sierpień 1999 r., skoro sprzedaż była realizowana w czasie jej obowiązywania. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r., które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z zakupem leków i dostawą leków.

Sąd stwierdził w związku z tym, że uzasadniona była ocena dotycząca faktu, iż rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach został przewidziany już w umowie sprzedaży leków importerowi, a więc nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskanego rabatu, a nie przyczyną przydzielenia rabatu.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uznał wobec tego, że w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Stwierdził ponadto, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy celne nie uchybiły obowiązkom z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego - Sąd stwierdził, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego i z tej przyczyny rozstrzygnięcia organów celnych oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że w myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi jedynie, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 10 maja 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne.

Sąd wskazał na normy prawne określające funkcje tego Komitetu, jak możliwość konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej i dostarczaniem informacji oraz wydawaniem w tym zakresie opinii doradczych i stwierdził, że brak jest normy prawnej, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego, wyłączałaby właściwość organów celnych i w tym przedmiocie czyniłaby właściwym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Sąd stwierdził ponadto, że pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, nie było aktem ingerencji w postępowanie celne organów celnych pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, ponieważ Prezes wskazał jedynie na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Ustalenia organów celnych, a w szczególności wyniki kontroli decydowały o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych.

[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
2. l. Naruszenia art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t j.:
3. - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
4. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z załącznikiem nr 2 z dnia 1/2 lipca 1999 r. do umowy z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów, przyjęcie przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy,
5. - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu;

naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości. Wskazany wyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów postępowania zobowiązywał WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji, a brak takiego uchylenia stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2. Naruszenie art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § l P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania ich podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.
2. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów.
3. 4. Naruszenie art. 3 § l, art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawniania, a więc bez podstawy prawnej, a ponadto zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
4. II. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a., tj.:
5. l. Naruszenie przepisów art. 23 § l, art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, sporządzona w imieniu [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie, została wniesiona w trybie art. 173 P.p.s.a. Podnieść należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje stronie do Naczelnego Sądu Administracyjnego i powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej kasację uległy naruszeniu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wymienione są w art. 174 P.p.s.a.

W myśl art. 174 pkt l P.p.s.a. skargę można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; natomiast stosownie do pkt 2 tego artykułu na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt l P.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem strony skarżącej, powinien on być rozumiany i stosowany. Koniecznym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest wskazanie przepisów prawa naruszonych przez Sąd, z podaniem artykułu, paragrafu, ustępu oraz wykazanie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego.

Zgodnie z art. 183 § l P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi przepisów art. 174, art. 175 i art. 176 P.p.s.a. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Wbrew ustawowej kolejności, przy podniesieniu zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej kasacji. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną (por. wyrok SN z dnia 11 maja 1995 r. sygn. akt I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie jest trafny zarzut dotyczący istotnego naruszenia zasad i przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, tj. art. l § l i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c P.p.s.a. Naruszenie to polegało na nieuchyleniu przez WSA decyzji organów celnych obu instancji pomimo naruszenia przez te organy art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, a to ze względu na zaniechanie wnikliwego zbadania, w jaki sposób realizowana była umowa z dnia 2 lipca 1999 r., w szczególności w zakresie udzielenia rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych.

Zarzut dotyczący naruszenia art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w związku z zarzutem naruszenia art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c ustawy P.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji ma charakter piętrowy, zawierający wyliczenie przepisów Ordynacji podatkowej, jakich naruszenia dopuściły się te organy przy rozstrzyganiu sprawy.

Zarzut zgłoszony w tej mierze w skardze kasacyjnej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Art. l Prawa o ustroju sądów administracyjnych stanowi m.in., że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie natomiast z art. l § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § l, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarżąca w tym kontekście zarzuca naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c - P.p.s.a., gdyż Sąd nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić co następuje:

Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu realizowania umowy z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności udzielenia rabatu naturalnego nie jest zasadny.

Podnieść należy, że art. 23 § l Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów. W niniejszej sprawie w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli celnej noty kredytowej z dnia 31 sierpnia 1999 r. na kwotę 604.269,47 USD organy celne przypisały tę kwotę do towaru zaimportowanego przez [...] Sp. z o.o. w sierpniu 1999 r., rozbijając ją proporcjonalnie do wartości celnej towaru zaimportowanego według wszystkich zgłoszeń celnych, dokonanych w tym miesiącu.

W niniejszej sprawie, wobec stwierdzenia, że ogólna kwota noty nie odnosi się wprost do konkretnych faktur załączonych do zgłoszeń celnych i wobec niemożności jednoznacznego dopasowania noty kredytowej do tych faktur przedstawionych do zgłoszeń w procedurze dopuszczenia do obrotu, w odniesieniu do czterech zgłoszeń celnych z dnia: 4, 10 i 11 (dwa zgłoszenia celne z tej daty) sierpnia 1999 r. pomniejszono wartość zaimportowanych farmaceutyków o wartość rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych oraz o kwotę wynikającą z ujawnionej noty kredytowej z dnia 31 sierpnia 1999 r. W odniesieniu natomiast do zgłoszenia celnego z dnia 28 lipca 1999 r. pomniejszono wartość zaimportowanych farmaceutyków o kwotę wynikającą z wartości rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie szczegółowo wskazał sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturach oraz rabatu na fakturach i nocie kredytowej i jednocześnie wyjaśnił, że wielu zgłoszeń celnych dotyczą faktury z rabatami i noty kredytowe, przy czym tylko w niektórych przypadkach noty kredytowe zawierały numery faktur, których dotyczył rabat.

Istniała więc w takich przypadkach możliwość dopasowania not do faktur i zgłoszeń celnych, do których je dołączono w procedurze dopuszczenia do obrotu. W większości przypadków, jak stwierdził organ, noty kredytowe wystawione przez eksportera nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur importowych. W związku z czym przypisanie noty kredytowej do konkretnego zgłoszenia celnego nastąpiło w oparciu o podane informacje dotyczące okresów, za które noty były wystawione. Wobec tego noty dopasowano do okresów, w których zostały dokonane odprawy celne zaimportowanych farmaceutyków. Jak wyżej padano notę z 31 sierpnia 1999 r. przypisano do zgłoszeń celnych przedstawionych, w celu objęcia leków procedurą dopuszczenia do obrotu, w miesiącu sierpniu 1999 r. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem pierwszej i drugiej instancji, z czego korzystała zapoznając się osobiście z aktami sprawy i składając kolejne pisma. W tym postępowaniu strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia przez organy celne był niewiarygodny.

Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie stosowano metodę polegającą na przyporządkowaniu rabatów do konkretnie oznaczonych faktur do pięciu zgłoszeń celnych z lipca i sierpnia 1999 r. oraz metodę proporcjonalnego rozbicia wartości z noty kredytowej do wartości celnej importowanego towaru do czterech zgłoszeń celnych dokonanych w miesiącu sierpniu 1999 r. Ta metoda, przy uwzględnieniu zasadności uwzględnienia rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego.

Z podanych wyżej powodów nie było zasadne powoływanie się na powiązanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn nie mogło odnieść skutku powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przy biernej postawie importera w przedmiocie rozliczenia udzielonych rabatów. Znając treść wyżej wymienionego pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 9 sierpnia 2002 r., co należy przyjąć zważywszy zapoznawanie się skarżącej z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w postępowaniach przed organami celnymi obu instancji, a ponadto na treść uzasadnienia organów celnych dotyczącego sposobu wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej, w tym zwłaszcza uzasadnienia organu drugiej instancji, skarżąca w skardze z dnia 7 lipca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podniosła zarzutu ustalenia wartości celnej z wielkością rabatu na poziomie 14% wg załącznika do umowy.

Podniesienie takiego zarzutu dopiero na etapie skargi kasacyjnej z odwołaniem się do ustaleń w tym zakresie na rozprawie przed WSA w dniu 27 lutego 2004 r., podczas której, jak wyjaśniła, rozpoznawano inne sprawy skarżącej dotyczące prawidłowości zgłoszeń celnych dokonanych w 1999 r., nie jest uzasadnione, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w sprawie. Takie zachowanie skarżącej uniemożliwiło ponadto odniesienie się organu celnego do tego zarzutu. Strony na rozprawę w dniu 19 kwietnia 2005 r. w Naczelnym Sądzie nie stawiły się mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. Zauważyć także należy nieobecność stron na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 14 października 2004 r.

Podnieść nadto należało, że wbrew zawartym w skardze kasacyjnej sugestiom stosowanie wskazanej wyżej metody rozliczeń w niniejszej sprawie wyłączało celowość obliczania wartości rocznych zakupów, która to wartość pozostawała bez związku z ustaleniami dotyczącymi rabatu podlegającego odliczeniu od ceny towarów wymienionej na konkretnej fakturze oraz z uwzględnieniem rabatu udzielonego importerowi przez eksportera w wysokości (i za dany okres) wykazanej w nocie kredytowej z dnia 31 sierpnia 1999 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie. Skarżąca nie wykazała, że niezdefiniowanie przez Sąd pojęć "cena należna" i "cena zapłacona" było uchybieniem, które miało wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznać należy zarzut kasacji dotyczący naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji organów celnych obu instancji z powodu rażącego naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, wobec uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Zauważyć należy w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną, a właściwa podstawa istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki do uchylania decyzji. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów celnych obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b - odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a - w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nadto uzasadniony był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego, nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej i doręczonej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu, nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, tj. możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki dotyczące innej materii.

Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialnotechnicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu, jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § l i § 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych, jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Art. 536 § l k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenia prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością celną w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej, o jakich mowa w art. 24 i następnych Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w niniejszej sprawie wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.