Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 124/15 oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) grudnia 2014 r. Nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia (...) lipca 2012 r. agent celny (...)., działającej jako przedstawiciel pośredni skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towary o nazwie i symbolu handlowym "AX-8 Asset Tacker EU" i "RX-8W Waterproof Tracker", określone jako lokalizatory do transmisji głosu i innych danych poprzez bezprzewodową sieć GSM i rozległą sieć komputerową, wobec których zadeklarowano kod TARIC 8517 62 00 90.
Wobec wątpliwości co do prawidłowości wskazanego kodu TARIC, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie, a po jego zakończeniu decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. określił kwotę długu celnego oraz orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, klasyfikując importowane towary do kodu TARIC 8526 91 20 99.
Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rozpatrywane towary jako przenośne lokalizatory GPS są przeznaczone do monitoringu obiektów i ich śledzenia w czasie rzeczywistym z funkcją telekomunikacyjnego odbioru komunikatów i przekazywania informacji o zdarzeniach i lokalizacji urządzenia. W świetle Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8526 pkt (1), ze względu na obecność w urządzeniu modułu GPS z wbudowanym odbiornikiem GPS, jako odbiornikiem globalnego systemu pozycjonowania dla stałego śledzenia i wykorzystywania satelitów w celu lokalizowania tj. obliczania i korygowania pozycji w trójwymiarowej przestrzeni z określeniem precyzyjnego czasu, jest ono zaliczane do grupy towarów określanych jako aparatura radionawigacyjna wymieniona w treści pozycji 8526 Nomenklatury.
Uwzględniając natomiast obecność w urządzeniu modułu GSM/GPRS pracującego w standardzie telefonii komórkowej, importowany towar odpowiada towarom opisanym w treści Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8517 część (II) i jako aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci bezprzewodowej (takiej jak lokalna sieć komputerowa). Rozpatrywane urządzenie składa się zatem z dwóch głównych części funkcjonalnych tj. aparatury do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych objętej pozycją 8517 (GSM/GPRS) oraz odbiornika GPS objętego pozycją 8526. W tej sytuacji klasyfikację lokalizatorów należało przeprowadzić na podstawie reguły 3 ORINS, a końcowo z uwzględnieniem reguły 3 c), co w konsekwencji prowadziło do zaklasyfikowania lokalizatorów według kodu TARIC 8526 91 20 99.
Uwzględniając wniosek strony zawarty w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki Wrocławskiej dr inż. J. G. celem ustalenia przeznaczenia i funkcji głównej importowanych urządzeń oraz wskazania, który z modułów wchodzących w skład każdego z tych urządzeń, tj. moduł GPS i moduł GSM, pełni funkcję podstawową. W świetle jednoznacznego stwierdzenia przez rzeczoznawcę, że spełniane przez rozpatrywane lokalizatory dwie funkcje podstawowe są funkcjami równoważnymi, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. prawidłowo przeprowadził klasyfikację importowanych urządzeń po myśli reguły 3c ORINS i tym samym zasadnie zastosował art. 220 WKC. Nadto w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, by którykolwiek komponent (moduł GPS lub moduł GSM) stanowił o zasadniczym charakterze wyrobu.
Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ekspertyzą biegłego awaria/usunięcie/blokada którejkolwiek funkcjonalności z urządzania uniemożliwia użytkownikowi korzystanie z produktu według specyfikacji. Tym samym użycie tylko modułu GSM do lokalizacji praktycznie czyni urządzenie bezużytecznym dla użytkownika. Funkcja lokalizacji w oparciu o system GSM nie występuje w urządzeniu, a ponadto – jak wskazał biegły – bez modułu GPS transmisja danych jest możliwa, natomiast nie ma źródła danych, tym samym urządzenie przestaje być urządzeniem telemetrycznym.
Uzasadniając oddalenie skargi M. M. na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podniósł, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, przy czym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych urządzeń.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz
Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Stosownie natomiast do reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że importowane urządzenia, posiadają dwa istotne – odrębne względem siebie i niezależnie funkcjonujące – układy elektryczne w postaci modułu GPS oraz modułu GSM/GPRS, na co wskazywała ekspertyza biegłego sporządzona na wniosek skarżącej. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, a jej uprawnienia w tym zakresie nie zostały w żaden sposób naruszone. W sporządzonej ekspertyzie z dnia (...) listopada 2014 r. biegły podkreślił, że badane towary należą do grupy produktów umożliwiających lokalizację urządzenia oraz przekazanie informacji o położeniu za pomocą cieci GSM, a zatem należą do grupy urządzeń telemetrycznych. Rzeczoznawca zaznaczył, że dla urządzeń telemetrycznych istotne są dwie funkcje, które traktuje się równoważnie: pomiaru oraz przekazania informacji do zdalnego systemu i/lub osoby.
Tym samym, w ocenie biegłego, podstawowe funkcje przedstawionych do ekspertyzy urządzeń stanowią: 1) odbiór systemu satelitarnego systemu lokalizacji i określenie pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał (GPS, Galileo i inne), 2) przekazanie informacji o pozycji urządzenia za pomocą sieci telefonii komórkowej do uprawnionych osób, 3) zapisanie informacji o położeniu urządzenia w pamięci w celu późniejszej analizy danych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawiona ekspertyza biegłego jest spójna, logiczna i rzetelna. Nie można zarzucić, że opinia ta jest niepełna, bowiem nie zawiera określenia wartości poszczególnych podzespołów oraz określenia, który z modułów (GSM, CPU, GPS) jest najdroższy. Niezależnie od tego, że biegły wskazał, iż koszt detaliczny modułu GPS i koszt modułu GSM jest zbliżony, zauważyć trzeba, że wycena poszczególnych modułów nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Kwestią istotną i wymagającą rozstrzygnięcia było bowiem ustalenie, czy i ewentualnie, który z modułów wchodzących w skład importowanego towaru pełni główną funkcję ze względu na przeznaczenie tego urządzenia, a nie ze względu na cenę. Tym samym za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 180, art. 181, 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne.
Wobec spełniania przez importowane urządzenia dwóch równoważnych funkcji: 1) określania pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał - GPS, Galileo i inne, 2) przekazywania informacji o pozycji urządzenia za pomocą sieci telefonii komórkowej do uprawnionych osób (co zostało w sposób przekonujący jednoznacznie stwierdzone przez biegłego) i w konsekwencji wobec możliwości zaklasyfikowania spornych towarów zarówno do pozycji 8517 (ze względu na obecność w urządzeniu modułu GSM/GPRS) oraz do pozycji 8526 (ze względu na obecność modułu GPS), organy celne – w ocenie Sądu pierwszej instancji – prawidłowo dokonały klasyfikacji towarów do kodu TARIC 8526 91 20 99 stosując regułę 3c ORINS. Zgodnie z tą regułą towary, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b ORINS należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostania z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, że do prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowych lokalizatorów do pozycji 8517 nie jest wystarczające zastosowanie reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Stosownie natomiast do reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.
Jak zważył Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do importowanych urządzeń nie mogła także znaleźć zastosowania reguła 3a ORINS, albowiem w rozpoznawanej sprawie skarżąca bezpodstawnie przyjęła, że podstawową funkcją spornego urządzenia jest zbieranie danych i ich transmisja, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że drugą – równorzędną, funkcją spornego towaru jest dostarczanie danych o lokalizacji. W konsekwencji zatem, w odniesieniu do importowanych urządzeń zastosowanie mogła znaleźć zarówno pozycja 8517 jak i 8526.
W ocenie Sądu pierwszej instancji ze względu na fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ekspertyza biegłego, jednoznacznie wskazuje, że zarówno funkcja modułu GPS, jak i GSM mają charakter równorzędny i nie można przyjąć, by któryś z tych modułów stanowił o zasadniczym charakterze wyrobu, nieprawidłowe byłoby dokonanie klasyfikacji spornych towarów przy zastosowaniu reguły 3b ORINS.
Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc – w oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. - o
- 1. wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) - z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
- a. Czy pozycje 8517 62 00 90 [CN] należy interpretować w ten sposób, że urządzenia: AX-8 Asset Tacker EU i RX-8W Waterproof Tracker, które mają zastosowanie zbierania danych i przesyłania ich do sieci komputerowych, mogą zostać zaklasyfikowane do tej pozycji?
- b. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie a), czy towary te mogą zostać zaklasyfikowane do pozycji [CN] 8526 91 20 99? Pomimo, że urządzenia te nie służą do celów nawigacyjnych, a jedynie do zbierania i przesyłania danych do rozległej sieci komputerowej celem dalszej obróbki i wykorzystania danych zebranych przez te urządzenia.
- c. Czy jako dodatkowe kryterium klasyfikacyjne w/w urządzeń tj. funkcji głównej urządzenia lub podzespołu (części) — w przypadku uznania, że moduły GSM i GPS pełnią równorzędne funkcje — winna być brana pod uwagę cena (wartość) tychże modułów, co ostatecznie powinno przesądzać o dominującej funkcji podzespołu?
- d. W razie odpowiedzi przeczących - jaką inną pozycję należy zastosować w oparciu o wykładnię [CN] dla celów klasyfikacji celnej w/w produktów?"
- e. Czy organy celne i Sąd I instancji prawidłowo zastosowały regułę interpretacyjną 3c ORNIS, pomimo że w sprawie powinna mieć zastosowanie reguła 3a ORINS wraz z uwzględnieniem uwagi nr 2 lit. b) do Sekcji XVI?
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu,
- 3. zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 1. przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 727) poprzez;
- a. błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów,
- b. wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. wydana została zgodnie z zasadami postępowania (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów), pomimo, że materiał dowodowy wskazuje, że opinia biegłego (będąca podstawą zaskarżonego orzeczenia) została wydana pod wpływem sugestii organów celnych i z pominięciem istotnego kryterium różnicującego, funkcjonalność modułów GSM i GPS tj. ceny/wartości tych podzespołów.
- 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
a także:
- II. w związku z w/w uchybieniami proceduralnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie:
- 1. art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego nieuprawnione zastosowanie.
- 2. dokonanie błędnej kwalifikacji prawnej urządzeń na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 WKC, rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. Nr 284 z 29 października 2010 r.) tj:
- a. uznanie, że organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3c ORINS, pomimo, że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie reguła 3 lit. a) ORINS. Zgodnie z tą regułą, pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny,
- b. niezastosowanie uwagi nr 2 lit. b) do sekcji XVI CN, która ma następujące brzmienie: pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.
Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest ocena trafności klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zastosowanej stawki celnej.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty określone w pkt I 1) petitum skargi kasacyjnej (odnoszące się do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Wskazać trzeba, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., adresowany do sądu administracyjnego, jako zasadę ustanawia wyrokowanie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Może on zatem stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.
Sąd I instancji ocenił wyłącznie ustalenia organu odnoszące się do zaaprobowanego stanowiska wynikającego z przeprowadzonej ekspertyzy biegłego z zachowaniem wszelkich reguł postępowania mających zastosowanie w sprawie (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne) a wynikających z przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, zaś ocenę tę NSA uważa za prawidłową.
Z kolei zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja zachodziła.
Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego, a tym samym przyjął je za podstawę orzeczenia.
W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za zasadne. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, zaś ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt I 2) petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że przepis art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku nie zawiera § 1 i 2. Przepis art. 1 p.p.s.a. jest przepisem, który zawiera wyłącznie legalną definicję sprawy sądowoadministracyjnej, ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Wskazany wyżej przepis określa zakres regulacji, o której mowa w p.p.s.a. i może być naruszony tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie do naruszenia takiego nie doszło.
W ocenie NSA, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy powołując biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki Wrocławskiej pozyskał wiedzę specjalistyczną niezbędną do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena przedstawionej przez biegłego ekspertyzy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym i Sądem, że biegły wyjaśnił jednoznacznie, że podstawowymi funkcjami importowanych przez skarżącą kasacyjnie urządzeń (lokalizatorów do transmisji głosu) jest odbiór systemu satelitarnego systemu lokalizacji i określenie pozycji urządzenia w oparciu o odebrany sygnał (GPS, Galileo i inne), przekazanie informacji o pozycji urządzenia za pomocą sieci telefonii komórkowej do uprawnionych osób a także zapisanie informacji o położeniu urządzenia w pamięci w celu późniejszej analizy danych.
Biegły jednocześnie wykluczył funkcję telefonu jako funkcję główną i wskazał przyczyny takiego stanowiska (brak możliwości w prosty sposób wyboru numeru telefonu a jedynie przez procedurę konfiguracyjną związaną z użyciem modułu GSM koniecznego do przekazywania danych o lokalizacji urządzenia za pomocą sieci pakietowej transmisji danych). Biegły zaznaczył wobec argumentów strony, że praca urządzenia z uszkodzonym modułem GPS uniemożliwia lokalizację urządzenia z wymaganą tj. podawaną w dokumentacji dokładnością. Tym samym użycie wyłącznie modułu GSM do lokalizacji, praktycznie czyni urządzenie bezużytecznym dla użytkownika.
Nadto funkcja lokalizacji nie jest możliwa do zrealizowania przez urządzenie w urządzeniu, gdyż lokalizacja w sieci GSM opiera się na przekazaniu przez urządzenie informacji o dostępnych stacjach bazowych telefonii komórkowej i dopiero na tej podstawie możliwe jest zlokalizowanie urządzenia. W urządzeniach tych nie występuje funkcja lokalizacji w oparciu o system GSM. Sąd I instancji, za organem zwrócił słusznie uwagę, że biegły podkreślił, iż z dokumentacji urządzeń nie wynika aby korzystały one z tego typu funkcjonalności, co oznacza, że uszkodzenie modułu GPS uniemożliwi lokalizacje urządzeń w sposób zakładany w specyfikacji.
Sąd I instancji prawidłowo uznał także wyjaśnienie przez biegłego wątpliwości strony co do możliwości użycia urządzenia do nawigacji, co stanowiło okoliczność istotną z uwagi na ocenę dokonanej przez organy celne trafności klasyfikacji taryfowej. Jako zasadne w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej NSA uznaje stanowisko Sądu I instancji, że wycena poszczególnych modułów (GPS, CPU, GSM) była bez znaczenia dla ustalenia kodu taryfy celnej importowanych towarów. W konsekwencji jako prawidłowe uznać należy zdaniem NSA, wywiedzione na podstawie ekspertyzy biegłego ustalenie organów i Sądu I instancji, że zawarte w urządzeniu moduły GPS i GSM mają znaczenie równorzędne dla funkcjonalności urządzenia.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej związany z kwestionowaniem kwalifikacji biegłego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ekspertyza została sporządzona przez biegłego z Instytutu Informatyki, Automatyki i Robotyki Wydziału Elektroniki Politechniki Wrocławskiej, który dysponował wiedzą specjalistyczną konieczną dla zbadania specyfiki sprowadzanych urządzeń, istotną dla ustalenia przez organy i Sąd kodu taryfy celnej. Skoro nie postawiono konkretnych zarzutów co do treści opinii, wynikających z braku kwalifikacji biegłego, gdyż jako takich nie można uznać zarzutów dotyczących braku wyceny modułów, to wyjaśnienie kwestii, czy biegły ten był czy nie był wpisany na listę biegłych sądowych, nie było istotne. Zauważyć też należy, że art.197 § 1 O.p. nie wprowadza zakazu powoływania innych biegłych niż biegli sądowi.
Z powołanych wyżej powodów niezasadne są zarzuty wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ odwoławczy art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. Strona mogła i brała czynny udział w postępowaniu, miała możliwość zgłaszania przed biegłym swoich argumentów a organ w ramach swobodnej oceny dowodów ocenił cały zebrany materiał dowodowy. Ocena ta zasadnie nie była kwestionowana przez Sąd I instancji.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to możliwe, gdyż stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy administracji celnej i zaakceptowany przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.
Analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne.
Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt II 2) petitum skargi kasacyjnej NSA zwraca uwagę, że jej autor brzmienie pozycji kodu 8517 wadliwie odnosi do reguły 3 lit. a) ORINS, pomijając całkowicie ustalony stan faktyczny w sprawie (niepodważony przez niego). Na wstępie podkreślenia jednak wymaga, że pozycje o kodach taryfy 8517 i 8526 nie mogą być porównywane na poziomie określającym towar w sposób najbardziej szczegółowy. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych obecność w klasyfikowanym urządzeniu modułu GPS i GSM tak samo ważnych dla funkcjonalności (specyfikacji) urządzenia, wyklucza uznanie, że brzmienie pozycji 8517 określa ten towar w sposób "najbardziej szczegółowy" w rozumieniu ww. reguły.
Zdaniem NSA, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że brak podstaw do przyjęcia, tak jak oczekiwałaby tego skarżąca kasacyjnie, że podstawową funkcją importowanego przez nią urządzenia jest zbieranie danych i ich transmisja, podczas gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że drugą równorzędną funkcją spornego towaru jest dostarczanie danych o lokalizacji, czego konsekwencją była możliwość zaklasyfikowania tych urządzeń zarówno do pozycji 8517 jak i 8526. Z powyższego wprost wynika, że klasyfikacja towaru nie mogła nastąpić na podstawie reguły 3 b) ORINS, gdyż w urządzeniu nie było możliwości wskazania "składnika" nadającego mu zasadniczy charakter. W tej sytuacji klasyfikacji należało dokonać w oparciu o regułę 3c).
Nietrafny jest także zarzut niezastosowania uwagi 2 lit. b) do sekcji XVI CN, w myśl której z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: pozostałe części, jeśli nadają się wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517. Uwaga 5 do sekcji XVI CN stanowi, że w niniejszych uwagach wyrażenie "maszyna" oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działem 84 lub 85.
W skardze kasacyjnej, jej autor cytując brzmienie uwagi 2 lit. b) do sekcji XVI CN pominął wyraz "głównie", zmieniając sens brzmienia tej uwagi. Przypomnieć zatem wypada, że importowane urządzenie charakteryzuje się dwiema równorzędnymi funkcjami: dostarczanie danych o lokalizacji w oparciu o systemy satelitarne - moduł GPS oraz - moduł komunikacyjny GSM co oznacza, że klasyfikacja towaru nie mogła nastąpić na podstawie wskazanej uwagi, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z uwagi tej wynikające.
Na koniec, odnosząc się do wniosku skarżącej kasacyjnie o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie ma wątpliwości co do interpretacji wskazanych przez skarżącą kasacyjnie przepisów prawa unijnego, stąd wniosek zawarty w skardze kasacyjnej uznać należy za niezasadny.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stąd też działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r. poz. 490). Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę składa się wynagrodzenie (135 zł.) oraz koszty przejazdu do sądu (66,72 zł.) pełnomocnika organu.