Uzasadnienie
Wyrokiem z 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1725/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspolnotowym nabyciem samochodu marki [...], od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie [...] zł
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z 2 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in., że nabyty przez [...] samochód marki [...], jak wynika z opisu na fakturze nr [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r., posiada podwójną kabinę typu [...] miejscami siedzącymi. Wszystkie siedzenia posiadają zagłówki. Ponadto samochód posiada m.in. ABS, felgi aluminiowe, 4 x elektrycznie podnoszone szyby, radio z MP3, wspomaganie kierownicy, system I. W oparciu o System Wyceny Wartości Pojazdów E. ustalono, że w wersji standardowej ww. samochód [...] z 2007 r. wyposażony jest w ABS, elektryczne podnoszenie szyb, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, uchwyty I. do instalacji fotelika dziecięcego. Ustalone cechy pojazdu, w ocenie organu podatkowego, świadczą o tym, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową.
Organ wskazał, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w Notach Wyjaśniających do CN, a ponadto w Notach Wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie jest mowa o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.
Organ II instancji wyjaśnił też, że z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin spornego samochodu wykorzystano inne dowody do ustalenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Wskazał również, że z parametrów technicznych pojazdu, określonych na podstawie informacji zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, co po spełnieniu wyżej wskazanych warunków także wskazuje na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Organ podkreślił też, że nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu kryterium ładowności.
Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.
W sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Sąd podkreślił, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, które ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.
Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).
Przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc do siedzenia (w tym dla kierowcy), wyposażonych w zagłówki. Ponadto samochód posiada m. in. ABS, felgi aluminiowe, podnoszone szyby, radio z MP3 + 6 głośników, wspomaganie kierownicy, system Isofix, automatyczną klimatyzację, klamki z zewnątrz chromowane. W oparciu o System Wyceny Wartości Pojazdów E. ustalono m.in., że w wersji standardowej powyższy samochód [...]z 2007 r. wyposażony jest w ABS, elektryczne podnoszenie szyb, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tyle miejsca, uchwyty I.do instalacji fotelika dziecięcego.
W ocenie Sądu cechy przedmiotowego pojazdu, jego wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Prawidłowo organy posłużyły się dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (zasadniczo do przewozu osób). W Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Ponieważ nie było możliwości przeprowadzenia oględzin pojazdu, organy zasadnie oparły się na danych z dostępnych ogólnie stron internetowych, z których wynika, że [...] jest produkowany w wersji ze standardową długością przedziału ładunkowego o długości 1325 mm i z wydłużoną podłogą przedziału ładunkowego o długości 1505 mm, natomiast fabryczny rozstaw osi wynosi 3000 mm. Z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że długość spornego pojazdu wynosi 5000 mm (co potwierdza też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu). Na tej podstawie i w oparciu o katalog firmy [...] Sp. z o. o. zawierający dane techniczne pojazdów [...] prawidłowo przyjęto, że fabryczna długość skrzyni ładunkowej spornego pojazdu wynosi 1325 mm. Organy podatkowe zasadnie wobec tego uznały, że długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1500 mm), co wskazuje dodatkowo na konieczność zaklasyfikowania tego pojazdu do pozycji CN 8703. Samochód ten ma dwie osie.
Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący, że decydujące znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu można przypisać ładowności pojazdu. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził ETS w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazały organy obu instancji w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach Wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniej pozycji CN.
Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach Wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.
Zdaniem WSA, prawidłowo również uznano, że dla klasyfikacji spornego samochodu bez znaczenia jest m. in. rodzaj zawieszenia, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, czy rodzaj i pojemność silnika. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 o. p.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.
Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 o. p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów zebranych tak z urzędu, jak i na wniosek strony, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji.
W ocenie WSA brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu nie miał decydującego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż wymiar, podstawowe cechy pojazdu, jego wyposażenie – istotne w zakresie kwalifikowania go do odpowiedniej pozycji CN – ustalono na podstawie danych wynikających z faktury zakupu pojazdu, niemieckiego dowodu rejestracyjnego (długość pojazdu), zaświadczenia o jego badaniu technicznym, danych z ogólnie dostępnych stron internetowych dotyczących pojazdów marki [...], wyceny nr [...] systemu E. M. N. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- 1) naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:
- a) błędnym zastosowaniu pozycji 59 zawartej w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, określonej – zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej – w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz
- b) pominięciu pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obu załączonych do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) do pozycji CN 8704 i CN 8703, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że pojazd typu pickup, model [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób a nie do przewozu towarów, a zatem stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym;
- 2) naruszenie prawa materialnego – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej – poprzez błędną wykładnię reguły 1 i niezastosowanie reguły 3 (c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem, że pojazd typu pickup, model [...] podlega zaliczeniu do dyspozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704;
- 3) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 198 § 1 i § 2, 229 w zw. z art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.;
- b) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, polegających na naruszeniu przez organy obu instancji: art. 3 ust. 2 u.p.a. w zakresie pominięcia pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej, jak również treści opinii klasyfikacyjnych zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych oraz wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji CN 8704, które to naruszenie jest oczywiste, a nadto istotne z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie na wypadek uznania, iż nie doszło do uchybienia przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego -- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej do WSA w Poznaniu poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Ponadto, kasator wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
Aby ocenić zasadność zarzutów materialnych, należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały właściwie czynności zakwalifikowania samochodu typu pick-up jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez wyroby akcyzowe – stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. – rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w zw z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE C 2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.p.a. nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, jednak zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osob,y oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.
W sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów.
Problem prawny w sprawie dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ustaleniami organów oraz wyrokiem Sądu I instancji, sporny samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano, że samochód marki [...] posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej wskazujące, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi jego główną funkcję. W okolicznościach sprawy odwołano się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia oględzin, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował oparcie się przez organ na danych z ogólnie dostępnych stron internetowych, z których wynika, że sporny pojazd jest produkowany w wersji ze standardową długością przedziału ładunkowego o długości 1505 mm, natomiast fabryczny rozstaw osi wynosi 3000 mm.
Ponadto, jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, długość spornego samochodu wynosi 5000 mm. Na tej podstawie oraz w oparciu o katalog [...] prawidłowo przyjęto, że fabryczna długość skrzyni ładunkowej nabytego wewnątrzwpsólnotowo pojazdu wynosi 1325 mm, co oznacza, że długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W konsekwencji prawidłowo zaklasyfikowano przedmiotowy samochód do pozycji 8703 (samochody osobowe).
W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów.
Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, organy podatkowe – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704 z uwagi na wynik pomiarów.
Reasumując, stwierdzić należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 powołanego aktu prawnego, skarżąca nietrafnie podniosła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Obowiązujące w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz.
UE L 1992.129.1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE L 1997.233.1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.
Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.
Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak – jako dysponent tego postępowania – czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, zatem organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji miałby służyć, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.
Zdaniem NSA, nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 o.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 o.p., co pozwala na stwierdzenie, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz danych zawartych w katalogu [...] ustalono, że długość powierzchni ładunkowej (1325 mm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1500 mm).
W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. również wtedy, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).
W rozpoznawanej sprawie naruszenia tego przepisu nie można jednak upatrywać. Analiza treści wyroku zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się w sprawie do problemu klasyfikacji celnej.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczającego granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Powyższy stan rzeczy w sprawie nie zachodzi.
Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.