Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. III SA/Łd 548/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] Spółki jawnej z siedzibą w B.zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art.13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 18, art. 19 ust. 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także § 3 ust. 3, § 4 ust. 1–2 i 4–5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatnik nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy, gdyż oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierały braki (nr PESEL, nr NIP, niepełne daty wystawienia oświadczeń, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy), zaś części z nich brakowało. Oznaczało to, że nie spełniały one warunków, o których mowa w powyższych przepisach i należało zastosować niepreferencyjną stawkę akcyzy.
Powyższa ocena jest wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 10 do 20 października 2008 r. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie prawidłowości podstaw opodatkowania i dokonywanych wpłat podatku akcyzowego oraz korzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności w kontrolowanym okresie był obrót detaliczny i hurtowy paliwami. Dokonywano obrotu między innymi oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Stwierdzono brak oświadczeń w odniesieniu do [...]litrów oleju opałowego a wymogów formalnych nie spełniały [...] oświadczenia złożone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, a dotyczyły [...]litrów oleju opałowego oraz [...] oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne dotyczących [...]litrów oleju opałowego.
Podatnik w kontrolowanym okresie zakupił [...]litrów, a sprzedaż dotyczyła [...]litrów oleju opałowego. Dokumentowano sprzedaż fakturami oraz paragonami fiskalnym. Dokonano [...] transakcji, w tym [...] dotyczyło osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a [...] dla podmiotów gospodarczych. Stwierdzono, że [...] oświadczenia złożone przez osoby fizyczne, a dotyczące [...]litrów, nie spełniały wymogów.
W ocenie Sądu I instancji, skoro przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było posiadanie oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa, to stan faktyczny sprawy upoważniał organy podatkowe do nałożenia obowiązku podatkowego we właściwej wysokości. Zakwestionowane oświadczenia nie dawały podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki, gdyż były niekompletne i naruszały przepisy prawa. Odwołanie się przy ocenie do dotychczasowego orzecznictwa zostało podzielone przez skład sądowy, skoro sprzedawca ma zapewnić ich prawidłowość pod względem formalnym i merytorycznym.
Nie dopatrzył się Sąd I instancji przy ocenie dokonanych ustaleń faktycznych naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 125, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Uznał także, iż dowody zebrane w postępowaniu karnym stanowiły dowód w sprawie i trafnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do oceny zastosowania stawki jaką przyjęły organy podatkowe. Zebrane prawidłowo materiały dowodowe i ich ocena, nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów i w pełni wyjaśniła zastosowaną podstawę prawną. Brak naruszeń prawa stanowił podstawę do oddalenia podniesionych zarzutów.
Z powyższych powodów skarga została oddalona.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyło [...] Spółka jawna z siedzibą w B. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponowengo rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W uzasadnieniu podano, że stan faktyczny i prawny nie został prawidłowo przeprowadzony. Brak rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, miał wpływ na powyższą ocenę. Odmowa przeprowadzenia dodatkowego postępowania wpłynęła także na powyższą ocenę. Skarżący, nie mieli możliwości weryfikacji oświadczeń, a weryfikacja ta nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Odstąpienie od analizy zeznań nabywców w kontekście wiarygodności ich treści, doprowadziło do niewłaściwej oceny materiału dowodowego.
W ocenie kasatora, błędna wykładnia przepisów prawa i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, jest wynikiem przyjęcia prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania ich weryfikacji przez sprzedawcę. Braki w oświadczeniach są wynikiem rozbieżności między formalnym zameldowaniem a faktycznym przebywaniem. Przyjęcie w takich sytuacjach tożsamości z niezłożeniem oświadczenia narusza obowiązujące prawo. Ustawa nie nakłada na sprzedawców gromadzenia danych osobowych w postaci oświadczeń. Obowiązek taki wynika z rozporządzenia, które jest aktem wykonawczym i nałożyć takiego obowiązku nie może. Brak odniesienia się do przepisu wymienionej Dyrektywy Rady, powoduje naruszenie prawa i czyni postępowanie dla podatnika niekorzystnym. Wskazówki w niej zawarte zostały pominięte przez organy i Sąd I instancji przy ocenie materiału dowodowego w sprawie i skutków tej oceny.
Brak spełnienia warunków określonych w wymienionym rozporządzeniu nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, skoro kontrola została błędnie przeprowadzona. Aprobata wadliwych decyzji przez Sąd I instancji narusza prawdę materialną i powoduje, że złożenie skargi kasacyjnej stało się konieczne i zasługuje na uwzględnienie. W piśmie zaś z 8 października 2013 r. podtrzymano dotychczasowe złożone wnioski i argumentację dotychczas zaprezentowaną.
Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wydany wyrok jest zgodny z przepisami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępnie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wykazania istotny tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.
Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji.
Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonej przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, a kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania.
Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kastratora do art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kasator zaś nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy bądź też nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mającą wpływ na tę ocenę.
Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a których istota sprowadza się do zakwestionowania istnienia podstaw prawnych do wymierzenia podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości, a więc z pominięciem stawki preferencyjnej.
Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym, oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest to do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy.
Podmioty te, winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży, nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.
Na tle powyższego nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem.
Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie w całym okresie objętym kontrolą, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków, obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.
Na tle sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu, oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.
Uregulowanie to, nie narusza także art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji nie przyjął obowiązku weryfikacji oświadczenia na podstawie tego przepisu. Sąd I instancji o ile odwołał się do powyższego przepisu, to jako umożliwiający sprzedawcy wywiązanie się z tego obowiązku. Obowiązek ten, wynika z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe.
Nie można podzielić poglądu kasatora, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do wydania rozporządzenia i stosowania preferencji podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozporządzenie, nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy w danym okresie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami.
Tym samym podkreślić należy, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że stosowanie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.
W sytuacji gdy upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, to nie można zarzucić Ministrowi Finansów, że wydał akt wykonawczy sprzecznie z prawem i istniały podstawy do odmowy zastosowania tego rozporządzenia.
Nawiązanie kasatora do naruszenia art. 51 Konstytucji RP jest także nieuzasadnione, gdyż skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należała do nabywcy.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta, upoważniła państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, by móc zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona.
Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia, wydał w dniu 29 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem.
Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powołania wyżej Dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy, mógł się bezpośrednio na nią powoływać. Za niezasadny należy więc uznać zarzut nieodniesienia się do wskazówek w niej zawartych, jak też braku podstaw do bezpośredniego jej stosowania.
Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a orzeczenie o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2 i 3 także tej ustawy.