Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O (dalej: WSA w O lub Sąd I instancji) oddalił skargę K K i A P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: Dyrektor) z dnia [..] listopada 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
W dniu 27 czerwca 2008 r. spółka cywilna, której wspólnikami ówcześnie byli skarżący, zakupiła na terenie Austrii samochód marki Toyota Land Cruiser nr VIN [..]. Pojazd został na terenie Austrii zarejestrowany i wyrejestrowany dniu 27 czerwca 2008 r. jako samochód ciężarowy /N1 o nadwoziu VAN, z dwoma miejscami siedzącymi).
Po przeprowadzeniu w dniu 27 czerwca 2008 r. badań technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których pojazd został określony jako ciężarowy VAN z dwoma miejscami siedzącymi. W dokumentach tych określono, że samochód spełnia wymagania techniczne określone w ustawie o podatku od towarów i usług.
W dniu 30 czerwca 2008 r. dokonano kolejnej sprzedaży tego samochodu, określając go w umowie jako ciężarowy.
Naczelnik Urzędu Celnego w O ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. W związku z powyższym decyzją z dnia [..] czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce. Równocześnie, w związku z faktem rozwiązania spółki cywilnej, która nabyła pojazd, organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową oraz o odsetkach za zwłokę. W uzasadnieniu organ podał, że dokonane w samochodzie zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.
Decyzją z dnia [..] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę i orzekł w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
WSA oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Toyota Land Cruiser, bądź jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającego w dacie nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.
Sąd I instancji stwierdził, że za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 o.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.
Sąd I instancji uznał za błędne stanowisko skarżących odnośnie powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 u.p.a.).
Sąd I instancji wyjaśnił, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) dalej p.r.d.
Zatem dowód rejestracyjny pojazdu jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym tam ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia), co potwierdza treść art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.
WSA stwierdził, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż metalowej blachy na podłodze czy okratowania bocznych szyb są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Montowanie dodatkowych elementów na śruby lub nity w miejsca fabrycznych otworów w taki sposób, aby nie uszkodzić tapicerki fabrycznie nowego samochodu jest zmianą nietrwałą, łatwo odwracalną. W taki sam łatwy sposób można przywrócić pojazd do jego fabrycznej postaci, usuwając te elementy i montując drugi rząd siedzeń.
W ocenie Sądu I instancji stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym takie cechy jak: całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z pasami bezpieczeństwa, tapicerka ze skóry, całość wnętrza pojazdu wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne, wykładzina podłogowa), za pierwszym rzędem siedzeń samochód posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, popielniczki, oświetlenie, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach; nawiewy dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; tylne boczne drzwi są w kształcie typowe jak drzwi w samochodach osobowych. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 oraz trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia.
Sąd I instancji stwierdził, że Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, zatem brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia zawarte w przedstawionej przez skarżących WIT do sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu.
A P i K Kz askarżyli wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 115 o.p. w zw. z art. 13 u.p.a. poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką cywilną za zapłatę podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka cywilna - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 o.p. w związku z art. 13 u.p.a. nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;
- 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez wadliwą wykładnię sprowadzającą się do tezy, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia w przypadku sprzedaży, podczas gdy literalne brzmienie przytoczonych przepisów wskazuje, iż podatkiem akcyzowym objęte jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nie sprzedaż;
- 3) art. 23-26 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 90 - 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi, w tym konkretnym przypadku między Austrią a Polską;
- 4) art. 2 pkt 2) u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury Taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu marki Toyota Land Cruiser jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania tego pojazdu za wyrób akcyzowy;
- 5) art. 2 pkt.
- 2) u.p.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowanie nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy";
- 6) art. 1 ust.1, art.2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008r w związku z art. 10 ust.1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku, poprzez nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obwiązującej w innych państwach Członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki Celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;
- 7) art. 25 ust.1 pkt.6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.
- II. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. art. 194 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści austriackich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych;
- 2) art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § w zw. z art. 181 w zw. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 o.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących oraz nieuzasadnione obciążenie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, mimo nieprzeprowadzonego dowodu zawnioskowanego przez skarżących w postaci opinii biegłego, a także poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie w toku postępowania wyjaśniającego znanych organowi z urzędu unormowań dotyczących Wiążących Informacji Taryfowych w stosunku do towaru;
- 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy, a tym samym bezpodstawne niezaliczenie w poczet materiału dowodowego przedkładanych przez stronę dokumentacji stanowiących załączniki do skargi i pozostałych pism procesowych, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, takie jak: dokumentacji WIT, opinii.
Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie wystąpiły w toku postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie kształtowałby się stan faktyczny sprawy podlegający rozpoznaniu, a w konsekwencji prowadziłoby do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia poprzez uwzględnienie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje sformułowane w niej zarzuty procesowe, bowiem ocena sposobu stosowania prawa materialnego wymaga jednoznacznego ustalenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami prawa albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna APi KK nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zdaniem NSA nietrafne są jej zarzuty procesowe. W tym zakresie skarżący kasacyjnie stwierdzają, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, bo akceptuje postępowanie organów podatkowych, które przeprowadzone zostało z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającym zwłaszcza na nierozpoznaniu wniosków dowodowych skarżących oraz niewzięciu pod uwagę dokumentów urzędowych i prywatnych odnoszących się do pojazdu objętego postępowaniem. Wadliwość postępowania wyjaśniającego polegała również na tym, że wszelkie wątpliwości jakie ujawniły się w postępowaniu podatkowym były rozstrzygane przez organy podatkowe na niekorzyść podatników, zwłaszcza nie został w postępowaniu uwzględniony dowód z opinii biegłego i nie przeprowadzono w nim dowodów wnioskowanych przez podatników zmierzających do wykazania, że nie powinni oni ponosić odpowiedzialności podatkowej po upływie znacznego czasu od momentu zaistnienia zdarzenia kształtującego taką odpowiedzialność. W konsekwencji skarżący zarzucili Sądowi I instancji wydanie wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., bo wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy.
Odnosząc się do tak postawionych zarzutów stwierdzić należy, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd II instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że WSA w O wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt administracyjnych (podatkowych). Sąd II instancji podkreśla, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji (podatkowe), zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść art. 133 § 1 p.p.s.a. Konieczność takiego ujmowania tych dokumentów wynika z tego, że Sąd I instancji zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, toteż jego rolą nie jest kompletowanie materiału dowodowego.
Sąd I instancji ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego.
W zakresie pozostałych zarzutów procesowych, które w petitum skargi powołują naruszenie wielu przepisów o.p., w tym art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 194 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 125, art. 123 § 1, a także art. 155 § 1 w związku z art. 180 i w związku z art. 181 oraz z art. 188, a także art. 187 § 1 w związku z art. 197 o.p. stwierdzić należy, że jakość i skuteczność skargi kasacyjnej nie jest uzależniona od ilości wymienionych przepisów, ale jest związana z poprawnym od strony formalnej postawieniem zarzutów. Spełnienie tego warunku wymaga postawienia Sądowi I instancji zarzutu naruszenia przepisów, które stosował ten Sąd. Z całą pewnością WSA w O nie stosował przepisów wymienionych w zarzutach, natomiast dokonywał ich kontroli, zatem należało powołać przepisy naruszone przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna tego nie czyni, co jest jej brakiem formalnym. Wprawdzie ten brak nie prowadzi do odrzucenia takiej skargi, ale nie daje Sądowi II instancji możliwości dokonania oceny skarżonego wyroku z perspektywy powołanych w zarzutach przepisów.
Tym bardziej jest to niemożliwe, bo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym polega naruszenie konkretnych przepisów i jaki jest jego wpływ na rozstrzygnięcie. Brak taki ma fundamentalne znaczenie dla rozpoznawanych zarzutów, gdyż Sąd II instancji może uwzględnić skargę kasacyjną ze względu na naruszenie przepisów postępowania tylko w sytuacji, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotność wpływu ma być wykazana w uzasadnieniu, a rozpoznawana skarga kasacyjna tego warunku nie spełnia. Zatem także z tego powodu zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należy ocenić jako niezasadne. Wyjątkiem w tym zakresie jest powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 180 w związku z art. 187 oraz art. 197 o.p. i powiązanie treści tych przepisów z wadliwym ustaleniem charakteru (rodzaju) pojazdu, a przez to wadliwe sklasyfikowanie w ramach kodu CN 8704. Zdaniem Sądu II instancji tak postawiony zarzut jest merytorycznie nietrafny. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego poprawnej oceny, której skutkiem było przypisanie pojazdu do właściwego kodu CN.
W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na przeznaczenie pojazdu, takich jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa.
Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi dotyczył zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej.
Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżących do pozycji 8704.
Zdaniem skarżących, za trafnością ich stanowiska przemawiało posiadane świadectwo homologacyjne typu pojazdu, stwierdzające, że samochód jest samochodem ciężarowym oraz dokumenty zgromadzone w postępowaniu, zarówno polskie, jak i austriackie. Te dowody, zdaniem skarżących, były wiążące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów. W ocenie NSA nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne i inne dokumenty były wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.
NSA wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów u.p.a. (wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).
Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 o.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 o.p. stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, by przeciwdowód był również dokumentem urzędowym.
W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.
W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06.
Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Trybunał odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl).
W tym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Trybunał wyraził pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
Kierując się zatem przepisami u.p.a., przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.
Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał tapicerkę typową dla samochodów osobowych, posiadał oszklone nadwozie, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa, kształt nadwozia z przestrzenią bagażową jest wydłużony. Samochód został wyprodukowany jako samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W pojeździe dokonano przeróbki polegającej wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Producent nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami konstrukcji pojazdu, wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii czy przebudową. Nie wpłynęło też na zwiększenie dopuszczalnej ładowności. Po zamontowaniu przegrody samochody uzyskały homologację dla samochodu ciężarowego.
W ocenie NSA ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, niepodzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, objętość bagażnika, wyposażenie w okna, drzwi oszklone, itp. wskazują, że samochód w pełni odpowiadał opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.
Ze wskazanych powyżej przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.
Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca trafność dokonanej przez organ podatkowy oceny jest niezasadna, bowiem ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 o.p. i spełnia wymagania wynikające z art. 194 § 3 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. NSA nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochód nie był samochodem osobowym, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.
Z tych wszystkich powodów zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
W ocenie NSA nietrafne są także zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego. Zwłaszcza nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, w ramach którego dochodzi do kwestionowania możliwości ponoszenia solidarnej odpowiedzialności dłużników byłej spółki cywilnej za zapłatę podatku akcyzowego. Z treści art. 7 § 1 w związku z art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Taką jednostką jest spółka cywilna, co zostało jednoznacznie przesądzone w judykaturze (zob. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., I OPS 1/15, CBOSA). Sąd II instancji podziela pogląd wyrażony w uchwale, a to oznacza, że solidarną odpowiedzialność z tytułu tego podatku ponoszą wspólnicy na podstawie art. 115 § 1 o.p. Z tego powodu ten zarzut jest nietrafny.
NSA zauważa, że autorzy skargi kasacyjnej w istocie zwalczają dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie skarżącym nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes GUS w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.
W ramach zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej skarżący podnieśli zarzut braku jego zastosowania i zignorowania opinii statystycznej. NSA już wcześniej wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa GUS oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2). Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyrok z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11 opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły mieć one charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.