Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 275/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę L. [...] Spółki komandytowej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) o odmowie zwrotu odsetek w kwocie [...] zł wpłaconych w dniu 8 kwietnia 2009 r. przez skarżącą, prowadzącą wówczas (tj. przed przekształceniem w spółkę komandytową) działalność gospodarczą jako R. Sp.j. Postępowanie odwoławcze było w niniejszej sprawie prowadzone dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana w II instancji (z dnia [...] czerwca 2012 r.) została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt V SA/Wa 2079/12).
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach administracyjnych. Organ ten ustalił, że w 2003 r. agencja celna R. Sp. j. dokonywała - jako przedstawiciel pośredni T. Sp. z o.o. - dopuszczenia do obrotu towarów z zastosowaniem procedury uproszczonej. Decyzjami z [...], [...], [...], [...] i [...] października 2006 r. oraz [...] i [...] listopada 2006 r. - wydanymi w stosunku do obu spółek - Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT. T. Sp. z o.o. uregulowała należności wynikające z tych decyzji, ale jednocześnie wniosła odwołania, w efekcie których Dyrektor Izby Celnej uznał, że doszło do wygaśnięcia w stosunku do tej spółki długu celnego na podstawie art. 244 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.
Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) z uwagi na brak doręczenia decyzji organu I instancji w ustawowo określonym terminie, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie długu celnego odnośnie do T. Sp. z o.o. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzje w części dotyczącej odsetek wyrównawczych odnośnie T. Sp. z o.o. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzje w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie (w związku z tym w odrębnym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej orzekł o zwrocie należności celnych oraz odsetek wyrównawczych T. Sp. z o.o.).
Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wygaśniecie długu celnego nie nastąpiło w stosunku do drugiego z dłużników - agencji celnej R. Sp.j. Dlatego [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił 36 tytułów wykonawczych obciążających wspomnianą agencję celną należnościami celnymi i odsetkami wyrównawczymi. W dniu [...] kwietnia 2009 r. R. Sp.j. opłaciła te należności, a następnie wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. wystąpiła o zwrot nienależnych odsetek od należności celnych, wskazując że odsetki wynikające z tytułów wykonawczych zostały naliczone w sposób sprzeczny z art. 242 § 1 w zw. z art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż zobowiązanie wygasło. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. (utrzymaną następnie w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r.) odmówił R. Sp.j. zwrotu wpłaconych odsetek. Organ celny uznał, że skarżąca spółka jest w niniejszej sprawie dłużnikiem, czyli osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego jako przedstawiciel pośredni.
Wprawdzie T. Sp. z o.o. oraz skarżąca spółka byli dłużnikami solidarnymi w chwili dokonywania odpraw celnych, jednak w odniesieniu do T. zaszło wygaśnięcie długu celnego, wobec czego organ uznał, że spółka ta nie była dłużnikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, a więc wpłacona przez ten podmiot kwota nie stanowiła należności celnych. Stroną zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego pozostała natomiast skarżąca spółka, w stosunku do której dług celny nie przedawnił się.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź przepisu prawa dającego podstawę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.
Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 221 w zw. z art. 209 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że odnośnie do T. Sp. z o.o. zostały uchylone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie długu celnego, odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzono postępowania w tym zakresie. Z uwagi na to - na podstawie art. 209 § 3, art. 221, art. 230 § 1 i art. 231 Kodeksu celnego - do uiszczenia kwoty należności zobowiązana była jedynie skarżąca spółka.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strona nie negowała swojego zobowiązania, nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej i opłaciła należności celne oraz odsetki wyrównawcze w dniu [...] kwietnia 2009 r., jak również nie odwołała się od żadnej z decyzji dotyczących zwrotu od organu na rzecz T. Sp. z o.o. uiszczonych przez nią należności celnych oraz odsetek wyrównawczych.
Zdaniem Sądu, nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 244 pkt 1 w zw. z art. 242 § 2 Kodeksu celnego, który skarżąca oparła na twierdzeniu, że skoro T. Sp. z o.o. uiściła należności, to dług celny wygasł i nie było podstaw do naliczania odsetek. Nie można bowiem uznać, że z tego powodu wygasł dług celny ciążący na skarżącej spółce, skoro ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej, wydanymi na korzyść T. Sp. z o.o., uchylono i umorzono postępowania zarówno co do długu celnego, jak i odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd stwierdził, że wygaśnięcie długu celnego, który ciążył na skarżącej spółce nastąpiło dopiero w dniu [...] kwietnia 2009 r., kiedy strona zapłaciła należności.
Sąd uznał ponadto, że organ celny nie naruszył art. 121 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, zaś uzasadnienie rozstrzygnięcia jest prawidłowe, wyczerpujące i zawiera logiczną argumentację.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła L. [...] Spółka komandytowa. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na powtórzeniu w zaskarżonej decyzji argumentacji zawartej w decyzji I instancji, bez rozpatrzenia i rozważenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, co:
- 1) nie budzi zaufania do organów podatkowych,
- 2) narusza prawo strony do ponownego, pełnego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym i pozwala sądzić, że organ wydając decyzję odmowną bez przeprowadzenia rzeczywistej i efektywnej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji;
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
- 1. art. 221 w zw. z art. 209 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, czego konsekwencją było nieuznanie T. Sp. z o.o. za dłużnika solidarnego ze skarżącą, podczas gdy ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że T. zapłaciła należności celne jako dłużnik solidarny, co skutkowało wygaśnięciem długu celnego również wobec skarżącej i skutkowało niemożnością naliczania odsetek;
- 2. art. 230 § 4 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te odnoszą się do przedawnienia długu celnego, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanych norm wynika, że regulują one wyłącznie procesowe skutki upływu terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, a nie przedawnienia samego długu;
- 3. art. 244 pkt 1 w zw. z art. 242 § 2 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, czego konsekwencją było stwierdzenie, że niemożliwy był zwrot wpłaconych odsetek od należności celnej, mimo że kwota uiszczona z ich tytułu nie była prawnie należna i nie stanowiła w istocie odsetek od należności celnych.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że skarżąca i T. Sp. z o.o. byli dłużnikami solidarnymi w zakresie długu celnego. Istota tej solidarności nie została zdefiniowana w przepisach celnych, ani przepisach podatkowych, w związku z czym możliwe jest pomocnicze sięgnięcie do regulacji cywilistycznych dotyczących instytucji solidarności i zastosowanie ich w drodze ostrożnej analogii. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 366 kodeksu cywilnego i stwierdził, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty świadczenia (długu celnego) oraz negatywnych konsekwencji w zakresie obowiązków akcesoryjnych (w tym wypadku w zakresie obowiązku zapłaty odsetek).
Zdaniem strony skarżącej, mimo upływu terminów wskazanych w art. 230 § 4 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego T. Sp. z o.o. nie przestała być dłużnikiem solidarnym. W związku z tym wpłata zobowiązania określonego T. Spółce z o.o. oraz skarżącej spółce miała wpływ na każdorazową wysokość określonego w decyzjach długu celnego tych dwóch podmiotów. Po zapłacie długu celnego przez T. dług ten nie ciążył na skarżącej, a zatem nie powinna być obciążona odsetkami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki (adwokat) stwierdził, że popiera skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.
Istota stanowiska strony skarżącej, a tym samym istota sporu w sprawie niniejszej, sprowadza się do następującego zagadnienia: czy jeżeli podmiot dokonujący obrotu celnego dokonał płatności celnych w sytuacji gdy ze względu na upływ czasu nie jest dopuszczalne zarejestrowanie długu celnego jak również wydanie decyzji dług ten ustalającej, to czy świadczenie takie jest świadczeniem nienależnym i podlega zwrotowi, czy też mimo wszystko powinno być zarachowane w poczet tej należności, stanowiąc tzw. zobowiązanie niezupełne, czyli (jak określa to strona skarżąca) naturalne?
Za pierwszym rozwiązaniem – zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w postępowaniach sądowoadministracyjnych – konsekwentnie opowiadał się organ. Za drugim z nich, strona skarżąca. Na stronie 4 skargi kasacyjnej, odnosząc się do kwestii możliwości dochodzenia roszczeń z długu celnego pomimo upływu terminów z art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego, stwierdza ona: "Dłużnik w dalszym ciągu pozostaje dłużnikiem – nie jest on zwolniony z obowiązku zapłaty swojego długu, a jedynie wierzyciel nie może egzekwować swoich uprawnień z wykorzystaniem przymusu państwowego. Zobowiązanie takie ma charakter zobowiązania naturalnego".
Ustosunkowując się do tego stanowiska należy zwrócić uwagę, że o innym skutku przedawnienia jest mowa w Kodeksie cywilnym (k.c.), a o innym w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 117 § 1 i § 2 k.c. na skutek przedawnienia roszczenia wierzyciela samo zobowiązanie dłużnika nie wygasa, ale dłużnik jedynie zyskuje zarzut uniemożliwiający wierzycielowi jego dochodzenie. Dlatego jeżeli dłużnik nie skorzysta z tego zarzutu i nie uchyli się od odpowiedzialności, to możliwe jest zasądzenie oraz egzekwowanie nawet przedawnionego roszczenia wierzyciela.
Natomiast w Kodeksie celnym mamy do czynienia z sytuacją diametralnie odmienną. Zgodnie bowiem z jego art. 244 pkt 3: "Dług celny wygasa: przez przedawnienie". Tym samym na skutek przedawnienia strona nie tyle zyskuje zarzut procesowy, co wygasa: "powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów" – art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Oznacza to, że – z chwilą przedawnienia – z obrotu prawnego zostaje wyeliminowane zobowiązanie, które mogłoby być zaspokojone. Każde zatem świadczenie spełnione z takiego tytułu będzie świadczeniem prawnie nienależnym.
Ponadto, porównywanie ze sobą cywilnoprawnej instytucji przedawnienia z przedawnieniem "celnym" jest chybione również z tego powodu, że w stosunkach cywilnoprawnych przede wszystkim decyduje wola równoprawnych stron, podczas gdy w postępowaniu celnym organ władczo w stosunku do strony reguluje jej pozycję prawną, będąc związany przepisami prawa, i bez względu na wolę strony czy własną.
Tak więc, skoro zgodnie z art. 242 § 7 Kodeksu celnego: "Przedawnienie uwzględnia się z urzędu", jak również i związane z tym wygaśnięcie długu (art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego), to organ celny w przypadku przedawnienia musi uwzględnić nieistnienie długu celnego, a zatem nie może na jego poczet (czyli na poczet nieistniejącego długu) zarachować jakiejkolwiek wpłaty. W szczególności, że np. postanowienia art. 246 Kodeksu celnego przewidują także zwrot z urzędu należności celnych, które nie były prawnie należne w dniu ich poniesienia. To wszystko sprawia, że organ nie tylko nie ma ani uprawnienia lub obowiązku zaliczenia niezasadnie poniesionej należności celnej na poczet takiego "naturalnego" zobowiązania, ale wręcz przeciwnie: ma obowiązek taką wpłatę zwrócić stronie, co też zostało uczynione.
Nie można też podzielić w całości zawartego również na str. 4 skargi kasacyjnej stanowiska, że: "Solidarna odpowiedzialność za dług celny istnieje od chwili jego powstania i trwa między dłużnikami solidarnymi, tak długo aż dług ten ostatecznie nie wygaśnie".
Jak słusznie strona skarżąca podnosiła już w odwołaniu, ponieważ Kodeks celny (jak również Ordynacja podatkowa) nie regulują kwestii dotyczących podstaw odpowiedzialności solidarnej, odpowiednie zastosowanie powinny mieć tutaj przepisy Kodeksu cywilnego. Jednakże rację ma też organ, stwierdzając na str. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną: "Istnieje również wzajemna niezależność położenia każdego dłużnika. Przejawia się ona w tym, że zmiany zachodzące w stosunku między jednym z dłużników a wierzycielem, korzystne dla tego dłużnika (np. zrzeczenie się solidarności wobec tego dłużnika lub zwolnienie go z długu, przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, wyrok, który zapadł wobec jednego z dłużników, a także zwłoka dłużnika i uznanie przez niego długu (art. 371-373 k.c.), nie są skuteczne wobec pozostałych dłużników. Nie mają też wpływu na położenie pozostałych dłużników względem wierzyciela". Z tego względu nie można przyjąć, że solidarność trwa "tak długo aż dług ten ostatecznie nie wygaśnie", czyli gdy ostatni z dłużników solidarnych przestanie być dłużnikiem.
Żeby być dłużnikiem solidarnym, to przede wszystkim trzeba być dłużnikiem jako takim. Solidarność dłużników natomiast powoduje m.in., że dłużnik solidarny może bronić się także zarzutami dotyczącymi innych współdłużników, co przecież nie oznacza, że tym samym traci zarzuty, które dotyczą tylko jego – art. 375 § 1 k.c. Może zatem uzyskać rozstrzygnięcie korzystne wyłącznie dla siebie – art. 375 § 2 k.c. a contrario – i w ten sposób uwolnić się od długu. Tak więc – wbrew stanowisku strony skarżącej – przestając być dłużnikiem w ogóle, taki dłużnik automatycznie przestaje również być dłużnikiem solidarnym. I tak też się stało w sprawie niniejszej, gdyż T. Sp. z o.o. uwolniła się od odpowiedzialności z tytułu długu celnego na skutek okoliczności, które dotyczyły wyłącznie jej. W ten sposób przestała być dłużnikiem w ogóle, a więc również i dłużnikiem solidarnym.
Warto przy tym nadmienić, iż strona skarżąca obecnie domaga się zwrotu wpłaconych odsetek na tej podstawie, że takie świadczenie wcześniej spełniła już T. Sp. z o.o. W ten sposób strona skarżąca zakwestionowała zasadność zwrotu tego świadczenia tej spółce. Słusznie jednak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny (str. 10 uzasadnienia), że "Skarżąca nie odwołała się również od żadnej z decyzji, wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w styczniu 2009 r., a dotyczących zwrotu od organu na rzecz T. Sp. z o.o. uiszczonych przez nią należności celnych oraz odsetek wyrównawczych. Wobec takiego stanu sprawy Sąd nie może uznać, iż organ celny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem cyt. przepisów Kodeksu celnego". Tak więc, to już w tamtych postępowaniach organ orzekł, że wniesiona przez T. Sp. z o.o. wpłata nie stanowi uiszczenia kwoty należności w rozumieniu art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego.
Te decyzje stały się ostateczne, tak więc kwestionowanie obecnie przez stronę skarżącą w ramach niniejszego postępowania zasadności i skutków prawnych tamtych (ostatecznych) decyzji organu, wydanych w innych sprawach, nie może odnieść zamierzonego skutku.
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna zamierzonego skutku nie może odnieść również ze względu na jej konstrukcję. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a zatem zobligowany jest poruszać się w zakresie przytoczonych w niej przepisów. Podstawowym zarzutem przedmiotowej skargi kasacyjnej zdaje się być naruszenie art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego (wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego spłaty) poprzez niezastosowanie tego przepisu. Jednakże strona skarżąca nie wskazuje naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego (wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Tym samym, według modelu jaki wynika z wniesionej skargi kasacyjnej, zastosowanie powinny mieć zarówno pkt 1, jak i pkt 3 art. 244 Kodeksu celnego. Tymczasem przepisy te wzajemnie się wykluczają, gdyż na gruncie przepisów Kodeksu celnego niemożliwe jest – jak to wyjaśniono wyżej – wygaśnięcie długu celnego jednocześnie na podstawie jego zapłacenia, jak i przedawnienia.
Natomiast zupełnie już na marginesie można zwrócić uwagę, że jednak mogłyby się rysować pewne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego – czego skarga kasacyjna nie zarzuca – w miejsce art. 226 § 4 w zw. z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Nie ma to jednak i tak żadnego wpływu na prawa strony skarżącej w sprawie niniejszej i podstawy jej odpowiedzialności.
W tym stanie rzeczy, wobec błędnie przyjętych już samych założeń dla wskazanej w skardze kasacyjnej podstawy materialnoprawnej, wszystkie zarzuty zgłoszone w jej zakresie, należało uznać za nieuzasadnione. Również zarzuty prawnoprocesowe należało uznać za nieuzasadnione i niewpływające na wynik sprawy, gdyż – poza ogólnikowym ich sformułowaniem w petitum skargi kasacyjnej – nie zostały one dalej poparte jakimkolwiek merytorycznym uzasadnieniem.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez racę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).