Uzasadnienie
Z A S A D N I E N I E
Wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 2743/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 21 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska Spółkę z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z dnia 9 czerwca 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek o nazwie: fluimucil. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr 1/82 z dnia 17 maja 2000 r., wystawioną przez sprzedającego – firmę [...]. z siedzibą we Włoszech.
Decyzją z 25 marca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upust udzielony jej przez eksportera towaru.
Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, a następnie Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą dnia 14 grudnia 1998 r. przez Spółkę [...] z firmą [...], która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także wystawioną przez firmę włoską notę kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r., z której wynika, że importerowi udzielono premii finansowej (upustu) w wysokości 38%.
Decyzją z dnia 21 października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i podniósł, że strona w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie ujawniła umowy z dnia 14 grudnia 1998 r., która już wówczas obowiązywała i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, że cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna.
Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej był udzielany upust. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia importerowi upustu na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r. W pkt 6.1 umowy znajduje się zapis, zgodnie z którym [...]i Polska Sp. z o.o., w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji niniejszego porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadających cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych.
Ustalono również, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Uzgodniono, że przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w terminie 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej.
Sąd nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upust przyznawany w oparciu o postanowienia umowy pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. W ocenie Sądu cena wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru do odprawy celnej i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar. Wartością celną towaru była więc wartość wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.
Zdaniem Sądu I instancji, powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu sprawy, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej ani faktycznie zapłaconej.
Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Sąd wyjaśnił, że zarówno art. 23 § 1, jak i § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut dotyczący pominięcia praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego, odnoszących się do upustów, wskazując, że polskie organy celne i sądy dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej są obowiązane stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r. Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, które nastąpiły po dokonaniu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).
Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej Spółki dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, nie dopatrując się po stronie orzekających w sprawie organów celnych naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Jako podstawy kasacyjne wskazano:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 §1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,
- b) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 38% dla importowanych w 2000 r. leków, a nie 37,36%, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wartości celnej towaru. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Strona zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego wyjaśnia pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i " ceny należnej", to w każdym przypadku musi być uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia tego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 9 czerwca 2000 r. do skutku była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury. Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dla oceny prawnej przedmiotowego zgłoszenia celnego fakt udzielenia takiego rabatu nie ma większego znaczenia.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2000 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 38%, a nie 37,36%.
Zarzut ten jest nieuzasadniony.
W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wyraził pogląd, że organ celny trafnie przyjął, iż ustalenie rabatu nastąpiło w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r., rabat został przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a notą kredytową nr 1/25 z dnia 20 lutego 2001 r. dokonano jedynie jego dookreślenia, ustalając go na 38%. Tym samym Sąd odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze i wysokości upustu zastosowanego przez [...].
Nie budzi wątpliwości, że firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie w dniu 14 grudnia 1998 r. zawarła umowę z firmą [...] z Włoch, której nie ujawniła dokonując zgłoszenia celnego towaru. Z punktu 6.1. powyższej umowy wynika, że [...] z Włoch miała udzielić Spółce [...] Polska upustu od wartości zakupionych produktów na podstawie informacji dotyczącej wartości zakupów przekazywanych przez firmę [...] Sp. z o.o. do firmy [...]. Ustalono, że upust będzie dotyczył łącznej wartości zakupów już dokonanych i zostanie skonkretyzowany przez wystawienie noty kredytowej. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie importera ustalono, że w 2001 r. były wystawiane noty kredytowe, a kwota upustu udzielonego przez kontrahenta zagranicznego w 2000 r. dla Spółki [...] za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem wyniosła 38%.
Biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego Sąd uznał, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o przyznany Spółce upust. Należy zatem podzielić pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która była ceną faktycznie zapłaconą.
Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą Spółkę dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że treść art. 23 § 9 nie zawsze ma związek z art. 23 tego Kodeksu, co – zdaniem strony - oznacza, że nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego.
Zarzut ten nie jest zasadny. Należy podnieść, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego.
Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej. W związku z tym, według przedstawionych wyżej unormowań, wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Z powyższego wynika, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z jego art. 23 § 1, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru i dlatego oba przepisy powinny być stosowane łącznie. Na takim stanowisku stoi zarówno skarżąca, jak i – wbrew opinii strony - Sąd. Rozbudowany treściowo art. 23 zawiera bowiem, jak podkreślają komentatorzy (F. Prusak w: "Kodeks celny. Komentarz", Oficyna Prawnicza MUZA SA, Warszawa 2000, s. 217) szczegółowe dyrektywy ustalania wartości transakcyjnej, definicje i regulacje proceduralne.
Błędna jest natomiast przyjęta przez Spółkę interpretacja art. 23 § 9 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że wynika z niego, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji do skutku, a zatem w niniejszej sprawie kwota wynikająca z faktury. Uwzględniając jednak pełne brzmienie tego przepisu należy wskazać, iż cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego, a zatem – jak przyjął Sąd I instancji – kwotę wynikającą z faktury pomniejszonej o udzielony rabat. Tym samym Sąd stwierdził, że upust wpływa na wartość celną towaru.
W żadnej części uzasadnienia wyroku Sąd – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie wyraził poglądu, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być interpretowany w oderwaniu od art. 23 § 9 tego Kodeksu. Sąd wskazał jedynie, że zarzut naruszenia art. 23 § 9, podniesiony przez Spółkę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "nie przystaje do stanu niniejszej sprawy", ponieważ organy celne nie doliczyły do ceny faktycznie zapłaconej ani należnej żadnych dodatkowych płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów. Sąd przyjął jedynie, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok uwzględnił fakt przyznania Spółce rabatów i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego zasądzono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).