Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1671/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt. V SA/Wa 2449/14 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 18-20 lipca 2012 r., w dniach: 1, 29 i 30 sierpnia 2012 r. oraz w dniach: 3, 10 i 14 września 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili wobec podatnika kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto prawidłowość i rzetelność rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.

Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązania podatkowe w akcyzie za powyższe okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 1.487.509,00 zł - z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy oraz z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W uzasadnieniu stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą P. Sp. z o.o. dokonywała obrotu smołą koksowniczą surową o kodzie CN 2706 00 00. Przy zakupie tego wyrobu Spółka składała oświadczenia, że nabywany produkt zastanie sprzedany do celów opałowych. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Spółka zakupiła łącznie 861.970 kg smoły koksowniczej surowej, a sprzedała łącznie 861.120 kg. Nabywany produkt nie był magazynowany tylko od razu sprzedawany.

Analizując obrót smołą koksowniczą surową Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że w dniach 9 maj 2011 r. – 31 sierpień 2011 r. strona dokonała zakupu 749.280 kg smoły koksowniczej surowej od K. Sp. z o.o. oraz sprzedała taką samą ilość produktu O. Sp. z o o. Czynności sprawdzające przeprowadzone w P. Sp. z o.o. potwierdziły dokonanie transakcji na 749.280 kg smoły koksowniczej surowej pomiędzy oboma podmiotami. Opierając się na oświadczeniu O. Sp. z o.o. załączonym do zastrzeżeń z dnia [...] września 2011 r. do protokołu kontroli podatkowej oraz dokumentacji organ stwierdził, że 749.280 kg smoły koksowniczej surowej sprzedanej O. Sp. z o.o., zostało przez nią wykorzystane w procesie produkcji oleju opalowego, jako jeden ze składników tego produktu, a nie np. jako materiał opałowy, poprzez spalenie którego uzyskiwano energię cieplną konieczną do przeprowadzania procesów fizyko-chemicznych koniecznych przy produkcji oleju opałowego.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. strona uzyskując od Spółki O. Sp. z o.o. oświadczenia stwierdzające, że nabywana smoła koksownicza surowa będzie przeznaczona do produkcji olejów opałowych nie uzyskała oświadczeń, które stwierdzają, że nabywana smoła koksownicza surowa będzie przeznaczona do celów opałowych lub będzie sprzedana do celów opałowych. Dokonując więc sprzedaży nie powinna stosować stawki wynoszącej 64 zł/1000 kg określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm. dalej: u.p.a.), ponieważ nie dochowała warunków do jej zastosowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] czerwca 2014 r. o Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w okresie objętym kontrolą, na podstawie faktur VAT Spółka dokonała zakupu 861.970 kg smoły koksowniczej surowej od F. oraz od K. Sp. z o.o. Czynności sprawdzające potwierdziły przeprowadzenie ww. transakcji ujętych w ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. Przy zakupie smoły koksowniczej surowej każdorazowo Spółka składała u tych sprzedawców oświadczenia, że nabywany "produkt będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych". Na podstawie faktur VAT Spółka sprzedała 861.120 kg smoły koksowniczej surowej następującym podmiotom: S. S.A. - w marcu 2011 r. łącznie 96.440 kg na podstawie 4 faktur, E. Sp. z o.o. - w dniu 7 marca 2011 r. w ilości 15.400 kg na podstawie faktury VAT nr 2/3/2011 z dnia 7 marca 2011 r., O. Sp. z o.o. - w okresie od maja do sierpnia 2011 r. w ilości łącznej 749.280 kg na podstawie 31 faktur.

Zdaniem organu procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Niedobory ilościowe (straty) smoły koksowniczej surowej (850 kg) nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.a. i nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w związku z tym, iż Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedaż smoły koksowniczej surowej, w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. winna być opodatkowana z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Mając na uwadze jednofazowość opodatkowania akcyzą, przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ wziął pod uwagę, że zakupiony od dostawców w celu dalszej sprzedaży olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego wynoszącą 64,00/1000 kilogramów i o taką kwotę obniżył należny podatek. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2011 r. i określił ich wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wyjaśnił, że na podstawie faktur VAT Spółka dokonała zakupu 861.970 kg smoły koksowniczej surowej (CN 2706 00 00). Czynności sprawdzające przeprowadzone w F. oraz w K. Sp. z o.o. potwierdziły przeprowadzenie ww. transakcji ujętych w ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. Przy zakupie smoły koksowniczej surowej każdorazowo Spółka składała u tych sprzedawców oświadczenia, że nabywany "produkt będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych". Na podstawie faktur VAT Spółka sprzedała 861.120 kg smoły koksowniczej surowej.

Spółka nie posiadała dokumentów sprzedaży i oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele. W sprawie procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Z uwagi na niedobory ilościowe (straty) smoły koksowniczej surowej (850 kg) nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy i nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji organy trafnie uznały, iż z analizy wszystkich dokumentów nabycia i sprzedaży smoły koksowniczej surowej oraz oświadczeń o wykorzystaniu tego wyrobu załączonych do dokumentów sprzedaży wynika, iż w okresach rozliczeniowych od maja do sierpnia 2011 r. przy sprzedaży smoły koksowniczej surowej w łącznej ilości 749.280 kg Spółka uzyskała od nabywcy oświadczenia niespełniające przesłanek określonych w powołanym powyżej art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, dlatego powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż skarżąca Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedaż ww. ilości smoły koksowniczej surowej, w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. winna być opodatkowana z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu niezgodności normy art. 89 ust. 16 u.p.a. z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz państwa prawnego zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. I. naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 89 ust. 5 piet 1 u.p.a.i przyjęcie, że oświadczenie o przeznaczeniu towaru w całości do produkcji oleju opałowego nie stanowi oświadczenia, o jakim mowa w normie art. 89 ust. 5 pkt 1, że wyroby, które sprzedał podatnik do P. Sp. z o.o. nie zostały przeznaczone do celów opałowych, a tym samym odmowy podatnikowi zastosowania obniżonej (właściwej w tym przypadku) stawki podatku akcyzowego, podczas gdy, oświadczenie nabywcy - zgodnie z wymogiem Ustawy - wśkazuje, iż nabywany produkt będzie przeznaczony na cel opałowy poprzez sprecyzowanie tego celu i wskazanie, iż tym celem jest produkcja oleju opałowego, który to cel jest celem opałowym, o jakim mowa w przedmiotowej normie, art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż przedmiotowa smoła koksownicza jako produkt, o którym mowa w art. 89 ust. pkt 15, została zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji użyta do napędu silników spalinowych lub nie spełniała warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia lub znajdowała się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub została sprzedana z takiego zbiornika i w konsekwencji zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego w kwocie 2.047 zł/l.000 kg, gdy tymczasem okoliczności wskazane w art. 89 ust. 4 pkt 1 nie miały miejsce i co nie zostało przez organy podatkowe ustalone i co nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ bezsporne jest, iż O. Sp. z o.o. po uszlachetnieniu przedmiotowej smoły koksowniczej sprzedał ją w celach opałowych i w tym celu ostatecznie ten produkt został zużyty przez ostatecznego odbiorcę, a skoro tak, to produkt ten nie mógł jednocześnie być zużyty w sposób wskazany w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 89 ust 16. w zw. z art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2047 zł/l 000 litrów gotowego wyrobu może mieć miejsce w innych sytuacjach niż wskazane w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a.

art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w innych przypadkach niż wskazane w tym przepisie, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51; polska wersja językowa - Dz.Urz.UE Wydanie Specjalne - Rozdział 9, tom 1, str. 405 z późn. zm.; dalej: dyrektywa nr 2003/96/WE) poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych we wspomnianych przepisach wspólnotowych, art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. oraz niezastosowanie normy art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 1662), przez ich nie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie braku potrzeby weryfikacji celu, na jaki zużyto olej opałowy ciężki powstały ze smoły koksowniczej w sytuacji posiadania kompletnych oświadczeń, normy art. 2 pkt 20 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż nie doszło co do ilości 850 kg niesprzedanej przez stronę smoły koksowniczej surowej do ubytku produktu,

II naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a). w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawpego, poprzez brak wnikliwego zbadania stanu prawnego oraz brak właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem pojęcia "cel opałowy" oraz poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę w celu opałowym, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, który to sposób wykorzystania nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, i z którego bezspornie wynika, iż smoła koksownicza została przez nabywcę wykorzystana do produkcji oleju opałowego a następnie sprzedana w celach grzewczych, art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z którą uzasadnienie wyroku Sądu I instancji powinno m.in. zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy oraz jej wyjaśnienie, gdy tymczasem z uzasadnienia do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wynika w istocie, czy podstawą do odmowy skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest błędne oświadczenie nabywcy smoły koksowniczej czy wykorzystanie przez nabywcę owej smoły koksowniczej nie na cele grzewcze (przy przyjęciu przez Sad I instancji, iż produkcja oleju opałowego nie jest celem opałowym), czy jedno i druga przyczyna, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów;

art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone do produkcji oleju opałowego, należy uznać za sprzedaż bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, skoro organ nie udowodnił że wyroby te nie zostały użyte do celów opałowych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna P. Sp. z o.o. w P. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelność rozliczeń podatku akcyzowego w 2011 r. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej z [...] września 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. Ustalono, że w marcu 2011 r. Spółka sprzedała na faktury VAT 111.840 kg smoły, którą zakupiła wcześniej w styczniu i lutym 2011 r. w ilości 112.840 zł. Powstał niedobór smoły koksowniczej surowej wynoszący 850 kg, na który spółka nie posiada dokumentów sprzedaży i oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele.

Ponadto ustalono, że w miesiącach od maja do sierpnia 2011 r. spółka kupiła łącznie 749.280 kg smoły koksowniczej surowej w K. Sp. z o.o., którą sprzedała w tej samej ilości Spółce z o.o. O. na podstawie 31 faktur VAT. Do każdej transakcji sprzedaży spółka otrzymała od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego produktu: "zostanie w całości przeznaczony do produkcji olejów opałowych." Spółka O. zużyła tak nabytą smołę do wyprodukowaniu oleju opałowego o parametrach właściwych dla oleju opałowego ciężkiego, który został sprzedany w całości podmiotom zużywającym z przeznaczeniem do celów opałowych lub pośrednikom do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.

Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Podniesione przez spółkę P. w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty w pkt 8), pkt 9), pkt 10), pkt 11) i pkt 12) nie są uzasadnione. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. (pkt 11 petitum skargi kasacyjnej) przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów, należy stwierdzić że powołanie tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie zwalnia autora skargi kasacyjnej z obowiązku wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy." Kasator nie wskazał w ramach omawianej podstawy kasacyjnej, jaki konkretny przepis prawa materialnego naruszył Sąd I instancji oraz, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, przez co nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 10 i pkt 11 petitum skargi kasacyjnej), ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe autor skargi kasacyjnej wskazał jako przepisy naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej), art. 191 O.p., przy czym nie powiązał ich z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.: Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego, lecz jedynie ocenił, w jaki sposób przeprowadziły go organy podatkowe. Takie uzasadnienie stawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, oraz nie powiązanie stawianego zarzutu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. nie mogło być skuteczne.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 1) u.p.a. i art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a. akceptując ich zastosowanie do niespornego stanu faktycznego sprawy, który nie został skuteczne podważony przez skarżącą Spółkę w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Spółka na podstawie faktur VAT nabyła określoną ilość smoły koksowniczej surowej o kodzie CN 2706 00 będącej wyrobem akcyzowym, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego dla pozostałych paliw opałowych w wysokości 64,00 zł/1000 kg (art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. było to paliwo opałowe, ponieważ paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust.

2. Nabywając smołę koksowniczą surową spółka złożyła sprzedawcy wyrobów akcyzowych oświadczenie, o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1) u.p.a., tj. że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Tak nabyta smoła poza procedurą zawieszenia akcyzy mogła zostać wykorzystana na dwa sposoby: przeznaczona do celów opałowych przez nabywcę lub sprzedana z przeznaczeniem do celów opałowych kolejnemu nabywcy. Skoro spółka nie wykazała, że 850 kg smoły wykorzystała w ten sposób, to zastosowanie miał art. 8 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20) u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych (...) powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Skoro do 850 kg smoły nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to nie miał też zastosowania art. 8 ust. 3 u.p.a.: Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej był również art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a. (Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy) w zakresie sprzedaży 749.280 kg smoły Spółce z o.o. O. na podstawie 31 faktur VAT. Przepis ten miał zastosowanie, ponieważ nabywca nie złożył oświadczenia, o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1) u.p.a., tj. że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 oraz wobec ustalenia, że Spółka O. zużyła tak nabytą smołę do wyprodukowaniu oleju opałowego o parametrach właściwych dla oleju opałowego ciężkiego, który został sprzedany w całości podmiotom zużywającym z przeznaczeniem do celów opałowych lub pośrednikom do dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

Ten element ustaleń faktycznych odpowiada zatem hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., ponieważ sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 64,00 zł/1000 kg.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów u.p.a., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych.

TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że brak było prawidłowych oświadczeń oraz to, że smołę zużyto do wyprodukowaniu oleju opałowego o parametrach właściwych dla oleju opałowego ciężkiego, który został sprzedany w całości podmiotom zużywającym z przeznaczeniem do celów opałowych lub pośrednikom do dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.