Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 1676/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 322/15 oddalił skargę I. K.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

1. I. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "N.(dalej: Strona lub Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC lub organ pierwszej instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81. NUC decyzją określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8.851 zł. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 i art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) nie są sprzeczne z przepisami unijnymi.

Ponieważ przedmiotem nabycia były oleje silnikowe objęte kodem CN 2910 19 81 stwierdzono, że w związku z treścią Dyrektywy Energetycznej od dnia 1 maja 2004 r. podatek zapłacony od olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe i napędowe został zapłacony nienależnie. Bowiem wobec pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych bez względu na ich przeznaczenie było niezgodne z Dyrektywą Energetyczną (art. 2 ust. 4b).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: DIC lub organ) utrzymał w mocy decyzję NUC. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004 r. sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849; z późn. zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

1. 2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Wobec powyższego organ uznał, że na gruncie przepisów u.p.a. nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825; z późn. zm.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych DIC stwierdził, że źródłami prawa dotyczącymi opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym były:

1. - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76, str. 1; z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.
2. - oraz Dyrektywa Energetyczna, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Dalej DIC wskazał, że z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje pojęcie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Stronę ze względu na cel ich stosowania nie były objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

W szczególności muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, zwłaszcza art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12 (pkt 42).

Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i nie zostały tam ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

W konkluzji organ stwierdził, że obowiązujące w 2006 r. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, na mocy których akcyzą objęto oleje smarowe, nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Bowiem przepisy te nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie były bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej i w związku z tym są zgodne z prawem unijnym.

Strona zaskarżyła decyzję do Sądu I instancji, który skargę oddalił.

Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 oraz środek antykorozyjny oznaczony kodem CN 2719 19 91 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku?

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji wskazał, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Również w prawie krajowym uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem CN 2710). Od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Sąd podkreślił przy tym, że w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.

L 92.76.1). Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w ww. dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Sąd I instancji zwrócił także uwagę, że w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Ponadto wskazał, że w myśl art. 6 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stwierdził również, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oleje smarowe (silnikowe) zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20) zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspóInotowo przez Skarżącą.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Warunki jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia, z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m.in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez Skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Według Sądu sporne wyroby akcyzowe, nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, nie mieściły się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia. Warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone.

Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m.in. w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Ponadto wskazał, że szczegółowe regulacje w tej materii zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849). Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. grupowania CN 2710 19 71-99.

Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez Skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia.

Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Dla celów zwolnienia wymagane było, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 91, prawidłowo zadeklarowała podatek i go zapłaciła. Nie dopełniła jednak wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. Wskazane przez organ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, że "wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Skargą kasacyjną Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
2. a) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str.
3. 1) - Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str.
4. 51) - Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;
5. b) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;
6. c) art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego, a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;
7. d) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia poprzez brak zwolnienia Skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93;
8. e) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez Skarżącą zapłacony należnie;
9. f) art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;
10. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. a) przepisu art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi I. K. pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a., ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozważania w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem analiza podanych w skardze naruszeń prawa materialnego może nastąpić dopiero po uznaniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy lub ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutecznie nie podważono.

Podkreślenia wymaga również, że związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, ale także uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji z tym związanej, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podaje argumentację o znacznym stopniu ogólności, nie wykazując w jaki sposób wskazane naruszenia wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego z perspektywy skarżącej, rozstrzygnięcia sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazała, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalił skargę, pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, przewidzianym w art. 24 ust. 1 u.p.a.) ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zarzut ten jest niezasadny. Jednak przed odniesieniem się do tego zarzutu należy zauważyć, że wiąże się z nim zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt I lit. d skargi kasacyjnej, w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, został naruszony przepis art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowej, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93. Komplementarny charakter wskazanych zarzutów, uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

W zakresie zarzutu naruszenia podanych przepisów prawa materialnego, należy po pierwsze, podkreślić brak wymaganego przepisem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazania przez kasatora, w której, podanej w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci upatruje ich naruszenia, czy to przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Po drugie, pomiędzy przepisami art. 24 ust. 1 u.p.a, a § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zachodzi sugerowany przez Skarżącą związek tego rodzaju, że skoro warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93, to zwolnienie, odnośnie nabywanych przez skarżącą olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowej, powinno wynikać z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu, CN 2710 19 81 - 2710 19 91, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia.

Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Natomiast kwestię zwolnienia olejów smarowych określa § 13 rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z regulacji tych wynika, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 271019 81 - 2710 19 91 nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Nie oznacza to jednak, że system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN 271019 81 - 2710 19 91 w przypadku ich wspólnotowego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogą być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełnienia dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe, mogą korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. 2d i § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wspólnotowego nabycia ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia, określone w § 13 ust. 2 d rozporządzenia. Przy czym przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnienia dla wyrobów w nim określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego system zwolnień obejmuje wszystkie wyroby objęte kodem CN 2710 10 71 – 2710 19 99, przeznaczone do szeroko rozumianych celów innych niż opałowe lub napędowe, nie dyskryminując części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Z tych względów, wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt II lit. a oraz zarzut naruszenia prawa materialnego podany w pkt I lit. d skargi kasacyjnej, należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Komplementarny charakter, uzasadniający łączne rozpoznanie, mają pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt I lit. a, b, c, e, f skargi kasacyjnej. Z ich treści wynika, iż Skarżąca kwestionuje zasadność opodatkowania akcyzą zharmonizowaną nabytych olejów smarowych wywodząc, że dotyczące tej kwestii przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, utrudniają swobodę handlu oraz mają charakter dyskryminujący.

Należy przy tym podkreślić wyjątkowo lakoniczne, a przy tym nietrafne uzasadnienie sformułowanych zarzutów, zasadniczo opierające się na przytoczonych fragmentach uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych jeszcze przed rozpoznaniem spornych i istotnych w sprawie zagadnień przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym, oba powołane w skardze kasacyjnej wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 910/10 zostały uchylone przez sąd kasacyjny. Skarżąca wskazuje, że podtrzymuje zarzut, iż obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprawdzie w dalszej części uzasadnienia przywołuje istotny dla sprawy wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 i jego kluczową tezę, jednakże rekapitulując, ponownie stwierdza, że obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, a świadczą o tym takie elementy jak obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu, posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego, uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy urząd celny, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podniesione zarzuty oraz towarzysząca im wspólna dla wszystkich zarzutów argumentacja oparta na podanych wyrokach, nie są trafne.

W punkcie I lit. a, e oraz f Skarżąca zarzuca naruszenie art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej oraz, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw. Zarzuca również brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

W związku z tak postawionymi zarzutami, w zakresie istotnym dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych, Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 91, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Wprawdzie Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), jednakże art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W kontekście sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Uzupełniająco można wskazać, że tożsame stanowisko, na gruncie uprzednio obowiązującej Dyrektywy Horyzontalnej, zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana.

W pkt 31 wyroku TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

TSUE podkreślił także, iż przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Wreszcie, równie istotna dla omawianego zagadnienia jest także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej."

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, iż samo ustalenie, że określony wyrób świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego, skład orzekający podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W konsekwencji podniesione w punkcie I lit. a, e oraz f skargi kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut zawarty w pkt I lit. b skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tego rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, przez błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pojęcia "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, iż jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej TSUE stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a. z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 u.p.a. z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Również NSA w uzasadnieniu uchwały w sprawie sygn. akt I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo TSUE, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające się uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (v. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13).

Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Z tych względów, zarzut zawarty w pkt I lit. b skargi kasacyjnej również nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Chybiony jest także zarzut zawarty w pkt I lit. c) skargi kasacyjnej, wskazujący na błędną wykładnię art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skutkującą przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

W kontekście tego zarzutu należy przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 90 TWE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez Skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a., niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13, w pkt 49, 50 i 51, stwierdzając w konkluzji, iż "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym."

Skarżąca formułując ten zarzut nie wykazała, że polski ustawodawca naruszył art. 90 TWE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodach CN 2710 19 81 – 2710 19 91 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wobec powyższego, ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, podatek zapłacony przez Skarżącą był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.