Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r., syg. akt V SA/Wa 23/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że Spółka zakupiła w dniu 28 września 2007 r. na terytorium Austrii samochód marki NISSAN 4x4 NAVARA DOUBLE CAB, nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika: 2488 cm3, rok prod. 2007. Samochód ten zgodnie z hiszpańskimi dokumentami rejestracyjnymi po raz pierwszy został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu drogowego w dniu 3 października 2007 r. Dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako samochód ciężarowy o otwartej skrzyni do użytku prywatnego i 5-iu miejscach siedzących. Zgodnie z dokumentami CMR, samochód został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w dniu 28 września 2007 r. W dniu 24 października 2007 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.
Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył sporny pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu skrzyniowym z 5-ma miejscami siedzącymi. W dniu 8 października 2007 r. Spółka, zgodnie z fakturą nr E/07/0000046 sprzedała pojazd A. Sp. z o.o., która następnie w dniu 23 października 2012 r. dokonała jego dalszej odsprzedaży na podstawie faktury 07-S-FVS/0270 na rzecz E. S.A. Samochód w dniu 26 października 2007 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.
Dalej Sąd I instancji podniósł, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. – jak wynika z decyzji z dnia [...] października 2013 r. - sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703, ze względu na ogólny wygląd i ogół cech jest to bowiem pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Świadczy o tym również stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masa przypadająca na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg). Następnie organ zauważył, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie.
Tym samym, jak wskazał ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 jest to cecha poboczna. Pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo na rzecz Spółki, ze względu na ogólny wygląd i ogół cech podlega opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Za nie mającą znaczenia organ uznał opinię Instytutu Pojazdów Politechniki Warszawskiej co do przeznaczenia samochodów Mitsubishi L200 i Nissan Navara jako, że dotyczy ona kategoryzacji samochodów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie zaś Nomenklatury Scalonej.
Ponadto nie wskazuje ona na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu towarów w rozumieniu klasyfikacji stosowanej na potrzeby ustawy podatkowej. Sporządzający opinię, wskazuje na wielozadaniowość pojazdów Mitsubishi L200 i Nissan Navara z podwójną kabiną, co jest cechą samochodów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, obejmującej pojazdy wielozadaniowe o nadwoziu pickup.
Oddalając skargę Spółki na tę decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że organy administracji posłużyły się prawidłową definicją "samochodu osobowego" zawartą we właściwym akcie prawnym, tj. u.p.a. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na gruncie u.p.a. akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do zasadniczego przeznaczenia samochodu na dzień przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Sąd I instancji wskazał, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Opierając się na informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organy podatkowe ustaliły, jak wywodził Sąd I instancji, że samochód Nissan Navara to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych, tj. jako pojazd z pojedynczą kabiną, posiadający jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową; pojazd tzw. półtorej kabiny, posiadający jedną parę drzwi i cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylną ławkę) oraz przestrzeń ładunkową odpowiednio mniejszą; oraz pojazd z podwójną kabiną, którym jest poddany ocenie pojazd, posiadający kabinę pasażerską wyposażoną w dwie pary drzwi oraz pięć miejsc siedzących oraz najmniejsze zdolności przewozowe ładunków zarówno pod względem powierzchni (długości) przestrzeni ładunkowej, jaki i masy, a także zdecydowanie większy komfort przewożonych osób, zarówno pod względem przestrzeni, jak i wyposażenia.
Wskazuje na to również producent, jak i niesporne ustalenia faktyczne co do wyposażenia spornego samochodu posiadającego: 5 miejsc siedzących, włącznie z siedzeniem kierowcy; wyposażenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, automatyczna skrzynia biegów, hak, skórzana tapicerka); elektrycznie regulowane szyby, pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, inną niż przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów; 4-y wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach; zabudowaną przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów (przeszkloną zabudowę z podnoszoną tylną klapą); aluminiowe felgi.
W ocenie Sądu I instancji na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, bowiem długość przestrzeni towarowej 151 cm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 320 cm. Masa przewożonego ładunku i masa przypadająca na przewożone osoby wynika również – jak wywodził Sąd I instancji - z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinii do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób.
W związku z tym również zużycie paliwa w stosunku do ładowności pojazdu czy też brak automatycznej skrzyni biegów – w opinii Sądu I instancji – nie mają zasadniczego wpływa na uznanie, że jest to pojazd do przewozu towarów. Powyższe okoliczności świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być zdaniem Sądu I instancji decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego (m.in. opinii biegłego).
Istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samej skarżącej złożonych przed organem I instancji. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu II instancji, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany).
Spółka PHU A. zaskarżyła ten wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1.naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd l instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:
- a. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
- b. art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu-naukowo badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu NISSAN NAVARA w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton pomimo, że do ustalenia tych faktów wymagane są wiadomości specjalne;
- c. naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na:
- - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton;
- - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (użytkowników pojazdów NISSAN NAVARA przesłuchiwanych przez organ podatkowy w innych postępowaniach) na okoliczność sposobu wykorzystywania przez tych świadków samochodów NISSAN NAVARA oraz komfortu jazdy tymi samochodami;
oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zabranych dowodów, z uwagi na:
- - pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu NISSAN NAVARA, tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe oraz w wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego;
- - pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy;
- d. naruszenie art. 194 o.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji;
- e. naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód NISSAN NAVARA nabyty przez skarżącą o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszony na tzw. ramie, wyposażony w resory piórowe oraz w wyposażenie służące do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażony w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie jest samochodem ciężarowym, lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób;
- f. naruszenie art. 21 § 3 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochód NISSAN NAVARA, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.;
- 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu i brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi;
- II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) niekorzystnego dla podatnika pomimo tego, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika;
- 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu o akty pozaprawne;
- 3. art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu; a także nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym w szczególności z art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także art. 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie, czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym;
- 4. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby ustawy u.p.a. w oparciu o Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 87.03 Not Wyjaśniających pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. W piśmie tym wniosła nadto o odstąpienie od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od jednej ze spraw. Wniosek ten spółka uzasadniła przede wszystkim tym, że na dzień 19 maja 2015 r. wyznaczono 15 spraw, które są tożsame pod względem argumentacji obydwu stron.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przyczyny nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. Z treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Skarga kasacyjna spółki została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów podnoszących naruszenie przepisów procesowych.
Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulują przepisy u.p.a. Zgodnie z nimi akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).
Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ.: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).
Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, że w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria niż prawo o ruchu drogowym nie może być jednak postrzegane jako działania pozaprawne.
Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym, do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 o.p. W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na zasadach ogólnych, która zdaniem NSA została dokonana poprawnie.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma wtórne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych i konstrukcyjnych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej odwołanie się do Noty wyjaśniającej do HS nie świadczy o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania pojazdu do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) – wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).
Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem Spółki wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie jak przyjął organ do pozycji CN 8703.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 termin samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu.
Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczną należało uznać argumentację Spółki odwołującą się do stosunku ładowności towarowej pojazdu do osobowej, przemawiającego za uznaniem tego pojazdu jako ciężarowy.
Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C – 486/06.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.
NSA wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (v. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ: https://cbois.nsa.gov.pl).
Kierując się poglądami tam wyrażonymi można przyjąć, że nabyty przez Spółkę pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.
Jak wskazał Sąd I instancji będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: zamknięta kabina (z okami dookoła) pasażerska z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, z drzwiami umożliwiającymi swobodne wsiadanie wszystkich pasażerów, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, system hamulcowy ABS, EBD i ASTC, silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2477 cm3, pasy bezpieczeństwa, sterownik elektryczny lusterek i szyb, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, aluminiowe felgi.
Nadto, jak ustalił organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji część towarowa powinna być wykorzystywana przy zamkniętej burcie, a co za tym idzie również pomiar wewnętrznej długości skrzyni towarowej powinien być dokonany przy zamkniętej burcie.
W ocenie NSA wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.
Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu.
Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków.
W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, by ta wydała opinię. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).
W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cechy pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to zarówno organ, jak i Sąd I instancji. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca temu argumentacja wskazują, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.
W podobny sposób, aczkolwiek z innych przesłanek należy odnieść się do wniosku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.
Jak zostało wcześniej wskazane dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organy prawidłowo więc odmówiły przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie. Tym bardziej, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń).
Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów o.p., w tym art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 188. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest zrozumiały i zawiera wszystkie konieczne elementy, a wyrażony w nim pogląd, jak wcześniej zostało to podkreślone, znajduje oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu przeznaczony wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdów nadających im zasadnicze przeznaczenie(...)". Wyrażone w tym wyroku poglądy znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku.
W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.). Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.a. oraz CN, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej – na akcie pozaprawnym (Notach wyjaśniających). Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego orzeczenia jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter.
Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą. Ich redakcja jest jasna i nie przekracza granic ustawowych. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, na podstawie której powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej podkreślono u.p.a. wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego przepisów wykonawczych.
Podsumowując, klasyfikacja pojazdu będącego przedmiotem postępowania do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł, tym samym Spółce nie udało się podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.
Mając powyższe na uwadze NSA, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.