Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 169/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 23 maja 2013 r. sygn. I SA/Ke 163/13 oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2013 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej do sądu decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2012 r. określającą skarżącemu D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Cherokee 2,8 CRD, rok prod. 2005, poj. silnika 2776 cm3 w wysokości 8.788 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami w sprawie wynika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zakwalifikowany do pozycji 8703. Pojazd ten został zakupiony przez skarżącego 15 czerwca 2009 r. w Niemczech. Pojazd posiadał wówczas dwa miejsca siedzące, co wynika z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 czerwca 2009 r. W dniu 13 lipca 2009 r. zdemontowano w nim kratkę ładunkową i zamontowano fotele, pasy bezpieczeństwa oryginalnymi śrubami atestowanymi, co spowodowało zmianę ilości miejsc z dwu do pięciu.

Skarżący, mimo wezwania, nie dostarczył faktury potwierdzającej fakt dokonania tych zmian. Natomiast oględziny pojazdu wykazały, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Jest jednolita podsufitka, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: automatyczną klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby boczne, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń nie miał zamontowanych pasów bezpieczeństwa. W samochodzie była trwała przegroda (kratka w części górnej, a w dolnej blacha, w metalowej ramie) oddzielająca przestrzeń osobową od towarowej. Podłoga w przestrzeni transportowej była płaska i na trwale przynitowana, a miejsca kotwiące siedzenia i pasy były zaspawane. Była możliwość otworzenia drzwi bocznych tylnych od środka. Brak było możliwości otwierania okien drzwi tylnych - szyby przyklejono do ramy drzwi. Samochód nie posiadał mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, lecz posiadał jednolitą tapicerkę i podsufitkę. Nie posiadał popielniczek za przednim rzędem siedzeń.

Skarżący nie pamiętał, czy pojazd w chwili zakupu posiadał nawiewy przed ścianą grodziową za pierwszym rzędem siedzeń ani w jakiej homologacji pojazd zarejestrowano we Francji. Po zakupie skarżący zdemontował podłogę w przestrzeni do transportu towarów przez rozwiercenie nitów mocujących podłogę do nadwozia. Odblokował punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa i kanapę drugiego rzędu siedzeń przez wiercenie i gwintowanie otworów pod miejsca mocowania. Zamontował mechanizm otwierania okien w drzwiach tylnych i odkleił szyby od ramy drzwi tylnych. Pozostałych zmian dokonał w autoryzowanym zakładzie naprawy karoserii. Z pojazdu zdemontowano kratkę ładunkową i zamontowano fotele, pasy bezpieczeństwa oraz oryginalne śruby atestowane. Tylną kanapę zakupił na allegro, lecz nie posiada dokumentu zakupu. Nie pamięta również, jakie koszty poniósł w związku ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Po dokonaniu zmian skarżący wykonał badania techniczne, uzyskując zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nr [...]z 13 lipca 2009 r. wraz z załącznikiem, w którym rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy kombi, pięciomiejscowy.

W ocenie organu przedmiotowy samochód także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu pięciu osób. Co prawda, posiadał wówczas dwa miejsca siedzące, lecz stosownie do zaświadczenia z 13 lipca 2009 r. oraz przesłuchania R. J., tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznych, punkty do montażu tylnych siedzeń znajdują się w karoserii (są zamontowane fabrycznie), były też obecne śruby do montażu tylnych foteli. Przy tego typu czynnościach nie są wymagane specjalistyczne narzędzia (świadek używał podstawowych kluczy) a czynności, które wykonano trwały ok. 30 - 40 minut.

W związku z powyższym organ stwierdził, że samochód w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo w chwili zakupu posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób: uchwyty górne dla pasażerów, wentylacja, oświetlenie górne, jednolita podsufitka, tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że oględzin nie przeprowadzono pod kątem tego, czy w dniu nabycia pojazd mógł spełniać wymagania samochodu o kodzie CN 8704 – wyjaśnił, że nie kwestionuje istnienia w chwili nabycia w samochodzie m.in. trwałej przegrody i płyty poziomej. Ich obecność nie zmienia jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego (użyte m.in. w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o badaniu technicznym) nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich prawidłowego kodu CN. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla ustalania podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ wskazał, że samochody osobowo - towarowe z nadwoziem kombi to samochody osobowe, zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Samochody z ww. nadwoziem posiadają z reguły konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który jest przeznaczony do przewozu bagażu. Jednak możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmienia typu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Organ podkreślił również, że wiedzę, do jakich celów przeznaczony zasadniczo jest dany typ (model) samochodu powinien posiadać producent lub dystrybutor danej marki. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia. Natomiast jak wynika z pisma firmy "Fiat Auto Poland S.A." Obsługa techniczna Chrysler, Jeep & Dodge, przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z [...]stycznia 2012 r., o nr [...], wydanej dla podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ stwierdził, że zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o wskazany przez niego symbol CN 8704. Ponadto, powołując się na art. 14b § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), organ stwierdził, że załączona interpretacja nie wywołuje skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, gdyż wynika z niej, że skarżący wystąpił z wnioskiem o jej wydanie 11 października 2011 r., a więc już w trakcie prowadzonego w sprawie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził następnie, że datą powstania obowiązku podatkowego jest 30 czerwca 2009 r. - data badania technicznego pojazdu. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę z umowy sprzedaży z 15 czerwca 2009 r. (10.500 Euro).

D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym a Sąd ustalenia te podziela.

Sąd wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki Jeep Cherokee 2,8 CRD nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, przeprowadzając m.in. 9 grudnia 2011 r. jego oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Jest jednolita podsufitka, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości. Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: automatyczną klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby boczne, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone już po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, to pozwalały na ocenę ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, stanowiły ponadto punkt odniesienia do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe.

Sąd zwrócił uwagę, że organ nie kwestionował, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód, co wynika z zagranicznego francuskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 czerwca 2009 r. nr [...], posiadał dwa miejsca siedzące z tym, że jak prawidłowo ocenił, samochód był przystosowany do przewozu 5 osób. Fakt ten wynika z zeznań dokonującego zmian w pojeździe R. J., który wyjaśnił, że tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach fabrycznych, punkty montażu tylnych siedzeń znajdują się w karoserii, były też obecne śruby montażu foteli. Oznacza to, że samochód w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa i potwierdza stanowisko organu, że w dacie nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na zapis not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczący samochodu typu van, skoro przedmiotowy samochód był wyposażony w stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania siedzeń i posiadał wyposażenie do montowania pasów bezpieczeństwa.

Prawidłowo też organ zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał, mimo wymontowania kanapy tylnej oraz zamontowania przegrody za przednimi siedzeniami, szereg niezmiennych cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób (przeszklenie, jednolita podsufitka, tapicerka boczna, wykładzina podłogowa na całej długości, uchwyty górne dla pasażerów, nawiew, oświetlenie), które uwzględniając miejsce zamontowania świadczą, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy ale pasażerów.

Sąd wyjaśnił, że cechy te są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednak wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie, wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Kryterium ładowności brane jest pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej.

W związku z powyższym nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa zostały usunięte w sposób trwały. Trwałego charakteru nie miały też zmiany polegające na zainstalowaniu płyty podłogowej przedziału towarowego. Usunął ją sam skarżący, po rozwierceniu nitów mocujących podłogę do nadwozia, odkleił szyby od ramy drzwi tylnych i zamontował mechanizm otwierania okien w drzwiach tylnych, zaś zainstalowana kratka została zdemontowana przez R. J. bez użycia specjalistycznych narzędzi. Dokonane zmiany w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską, nie mogły wpłynąć na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było dostosowanie samochodu do aktualnych potrzeb użytkownika. To, w jaki sposób pojazd faktycznie jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość dostosowania samochodu do przewożenia towarów tego przeznaczenia nie zmienia. Zasadnie organ podniósł, że w unormowaniu pozycji CN 8703 zostało użyte określenie "zasadnicze", a nie przeznaczenie rzeczywiste czy zamierzone przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu skargi, że organ ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu pominął brak w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (wentylacja, dywaniki, oświetlenie, popielniczki). Organ odniósł się do tych twierdzeń i wskazał opierając się na wyjaśnieniach podatnika, że zakres dokonanych zmian nie dotyczył tych elementów wyposażenia. Istotnym też jest, że skarżący nie wskazał, że poniósł koszty związane z wyposażeniem (poza zakupem kanapy na allegro) jak również ze zmianami konstrukcyjnymi samochodu i nie dostarczył żadnych dowodów ich poniesienia (faktura inny dokument finansowy).

Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy Fiat Auto Poland, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany w konstrukcji samochodu osobowego. Cechy konstrukcyjne samochodu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Odwołanie się do informacji producenta nie oznacza, jak zarzuca skarżący, że organ nadał tej informacji decydujące znaczenie i dokonał oceny przeznaczenia pojazdu na datę produkcji, pomijając dowody w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych z 13 lipca 2009 r. wystawionego przez firmę A. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, naruszając tym samym przepis art. 100 ust 4 u.p.a. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia decyzji, wynika jednoznacznie, że dokonując ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia samochodu organ kierował się datą wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd stwierdził także, że dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym z którego wynika, że został zarejestrowany jako samochód półciężarowy, nadwozie kombi z liczbą miejsc siedzących 2 oraz w załączniku do przeprowadzonego 30 czerwca 2009 r. badania technicznego, z których wynika, że w dacie badania sporny pojazd w był samochodem ciężarowym. Zasadnie organ podnosi, że w dokumentach tych chodzi o samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Wymienione wyżej dokumenty istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą automatycznie żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Także przywołana w skardze definicja producenta według Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. nie może decydować o klasyfikowaniu do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i zarzut jej naruszenia jest nieuzasadniony.

Podsumowując, Sąd uznał, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe i po wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, z zastosowaniem reguł przewidzianych w art. 191 O.p., dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazując na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym.

D. S. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargą kasacyjną skarżący zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów, wskutek dokonania przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd, błędnej wykładni podstawy prawnej decyzji tj. normy określonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na poczet art. 151 p.p.s.a., na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewypełnienie przez organy podatkowe ich dyspozycji w toku postępowania podatkowego.
4. II. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
5. - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód Jeep Cherokee 2,8 CRD, rok prod. 2005, był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego tytułu zaistniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadniony podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to poprzez zaniechanie działań mających na celu bezsporne ustalenie funkcji samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności dotyczących stanu pojazdu, jego funkcji i cech konstrukcyjnych w dacie produkcji i dacie dokonania oględzin z pominięciem jego stanu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu należy podkreślić, że zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut opisany w punkcie I tiret pierwszy skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. i jako zarzut naruszenia prawa materialnego będzie omówiony przy odniesieniu się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie znajduje uzasadnienia zarzut subiektywnego eliminowania przedstawionych przez skarżącego dowodów świadczących o tym, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu był on przeznaczony zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co miało naruszać art. 191 O.p. Podobnie jak zarzut prowadzenia postępowania mającego na celu uzasadnienie przyjętej z góry tezy o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził szereg środków dowodowych mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. I tak 9 grudnia 2011 r. przeprowadzono dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: posiada pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Jest jednolita podsufitka, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa na całej długości.

Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: automatyczną klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby boczne, uchwyty górne dla pasażerów, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń. Ponadto z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, co potwierdza sam skarżący, że po sprowadzeniu samochodu do kraju dokonano: demontażu podłogi, zamontowania mechanizmu otwierania okien w drzwiach tylnych, zdemontowania kraty ładunkowej oraz zamontowania kanapy, pasów bezpieczeństwa (w miejscach fabrycznych) i oryginalnych śrub atestowanych. Wymienione czynności wykonał samodzielnie skarżący oraz w autoryzowanym zakładzie naprawy karoserii. Organy podczas prowadzonego postępowania wzięły pod uwagę zarówno wyjaśnienia skarżącego jak i świadka R. J., który zeznał, że przy tego typu czynnościach nie są wymagane narzędzia specjalistyczne, a wykonane prace trwały ok. 30 czy 40 minut.

Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że przeprowadzone czynności miały prowizoryczny charakter i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Analiza protokołu oględzin samochodu – jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji – pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód Jeep Cherokee z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki Jeep – Chrysler Polska Sp. z o.o. informację, że sporny samochód został wyprodukowany z nadwoziem w wersji osobowej.

Przedstawione okoliczności uprawniały Sąd I instancji do konstatacji, że organy podatkowe trafnie zaklasyfikowały przedmiotowy samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako samochód przeznaczony zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.

Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcja użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości – wyrok z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne stwierdzić należy, że wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki zostały ustalone i spełnione.

Natomiast z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a skoro przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.