Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 169/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 736/15 oddalił skargę J.M. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 12 lipca 2006 r. reprezentująca skarżącego agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu laser medyczny Light Sheer, deklarując przynależność towaru do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00) - przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku (stawka celna 0%). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach stwierdził, że urządzenie to powinno być zaklasyfikowane do kodu CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99), obejmującego zgodnie z obowiązującą w 2006 r. Wspólną Taryfą Celną: maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; pozostałe maszyny i aparatura (stawka celna 3,7%). W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 10 czerwca 2009 r. dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty niedoboru cła w wysokości 5.109 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 22 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2009 r. podzielając pogląd, że objęty zgłoszeniem celnym towar podlega zakwalifikowaniu do kodu CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99). Skargę na decyzję Dyrektora IC z 22 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił postanowieniem z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1352/09, natomiast skarżący pismem z 8 listopada 2012 r. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z 22 września 2009 r. W ocenie skarżącego wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), tj. w szczególności ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, a mianowicie urządzenie Light Sheer miało charakter medyczny, przez co przyjęta przez organ klasyfikacja taryfowa była błędna i sprzeczna z faktycznym przeznaczeniem urządzenia.

W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor IC decyzją z 6 lutego 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 22 września 2009 r. wskazując na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że przedstawione przez skarżącego dowody wskazujące na nowe, nieznane w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor IC decyzją z 24 maja 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wskazane wyżej rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, żądając jego uchylenia w całości. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 20 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1468/13 skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora IC z 24 maja 2013 r. W następstwie tego organ odwoławczy przyjął, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tym samym urządzenie laserowe Light Sheer winno być zaklasyfikowane do kodu CN 9018 90 85 (kodu Taric 9018 90 85 00) obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku - pozostałe przyrządy i urządzenia, pozostałe (stawka celna 0 %).

W konsekwencji tego decyzją z 27 czerwca 2014 r. Dyrektor IC w trybie wznowienia uchylił w całości własną decyzję z 6 lutego 2013 r. oraz decyzję z 22 września 2009 r. jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2009 r., jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z 12 lipca 2006 r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że postępowanie wznowieniowe nie dotyczy zwrotu cła, gdyż w tej sprawie zastosowanie znajduje art. 236 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a organem właściwym w sprawie zwrotu cła jest organ pierwszej instancji. Możliwość złożenia wniosku o zwrot cła istnieje niezależnie od trybu odwoławczego i ma charakter "samoistny", gdyż nawet nieskorzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania nie pozbawia jej możliwości zwrotu cła.

W świetle zaistniałych okoliczności skarżący pismem z 23 lipca 2014 r. wystąpił do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty cła wraz z odsetkami, a także o zapłatę odsetek od tej nadpłaty.

Organ pierwszej instancji decyzją z 24 listopada 2014 r., powołując się na przepis art. 236 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) oraz art. 886 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10. 1993 r., str. 1, ze zm.) odmówił wnioskowanego zwrotu cła w wysokości 5.109 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 ust. 1 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust.

2. Należności nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Zgodnie natomiast z treścią ust. 2 tego przepisu, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie (zdarzenie, na które człowiek nie mógł mieć wpływu, zaś siła wyższa jest to zdarzenie zewnętrzne w stosunku do źródła zagrożenia, niemożliwe do przewidzenia i do zapobieżenia). Organ pierwszej instancji zaakcentował, że uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej jest co do zasady ograniczone 3-letnim terminem, co oznacza, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależna. Organ pierwszej instancji wskazał, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu doręczenia decyzji z 10 czerwca 2009 r., tj. w dniu 26 czerwca 2009 r., a zatem trzyletni termin, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC upłynął 26 czerwca 2012 r. Tymczasem wniosek o zwrot należności celnych z 23 lipca 2014 r. nie został złożony w terminie 3 lat od powiadomienia dłużnika o należnościach. W konsekwencji należności celne uiszczone do decyzji organu pierwszej z 10 czerwca 2009 r. nie podlegały w ocenie organu pierwszej instancji zwrotowi. Nie wystąpiły także okoliczności wynikające z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nakazujące wypłatę odsetek. Decyzją z 28 stycznia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając argumentację w niej przyjętą. Organ odwoławczy dodał, że prawo do zwrotu nie jest prawem "bezwarunkowym i wiecznym". Wręcz przeciwnie, podmiot gospodarczy nie może, co do zasady, żądać zwrotu ceł które zapłacił i w odniesieniu do których termin trzyletni określony w art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego upłynął, co potwierdza przytoczone w decyzji orzecznictwo TSUE (np. wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 Aprile, pkt 19; z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie C-445/06 Danske Slagterier, pkt 32; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C542/08 Barth, pkt 28, z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie C – 533/10). Wiedza w tym zakresie jest powszechnie znana profesjonalnym podmiotom, a do takich zalicza się skarżący. Nie może on zatem zasłaniać się nieznajomością powszechnie znanego prawa i opublikowanego w sposób prawidłowy. Również w tym zakresie organ przywołał przykłady orzeczeń TSUE oraz poglądy doktryny. Dyrektor IC wskazał także, iż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2009 r. istniała w obrocie prawnym do momentu jej uchylenia przez organ odwoławczy decyzją z 27 czerwca 2014 r., a zatem należało przyjąć, że dłużnik został prawidłowo powiadomiony o kwocie długu celnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wyjaśnił, że instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w rozdziale 5 WKC. Regulacja ta jest kompletna, a WKC nie odsyła w zakresie zwrotu należności celnych do stosowania innych przepisów. Zgodnie z art. 235 lit. a WKC "zwrot" oznacza zwrot całości lub części należności celnych przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone. Kwestię zwrotu reguluje art. 236 ust. 1 zdanie pierwsze WKC który stanowi, że należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust.

2. W sprawie nie było sporne, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w myśl art. 236 ust. 2 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi art. 236 WKC. W przypadku wystąpienia z wnioskiem strony – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu, łącznie z zachowaniem terminu i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu. W sytuacji gdy wniosek został złożony po terminie, organ ma obowiązek badania zaistnienia przesłanek z art. 236 ust. 2 WKC, tj. czy zostało udowodnione, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. W rozpoznawanej sprawie kwota długu celnego wynikała z decyzji organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2009 r. utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z 22 września 2009 r., przy czym obie ww. decyzje zostały w trybie wznowienia postępowania uchylone, a postępowanie w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z 12 lipca 2006 r. umorzone (decyzja Dyrektor IC z 27 czerwca 2014 r.). W związku z decyzją z 27 czerwca 2014 r. odpadła zatem podstawa prawna do zapłaty należności celnej określonej w/w decyzją wymiarową. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że obowiązek zapłaty należności celnej skarżący kwestionował na każdym etapie postępowania wymiarowego, jednakże do dnia 28 lipca 2014 r. (data nadania wniosku o zwrot) nie wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 2 WKC. Tymczasem, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku, i to przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Żądanie to ma charakter samoistny, niezależny od prawidłowości wymierzonej należności. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organu, zgodnie z którym termin trzyletni winien być liczony od dnia doręczenia decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r., tj. od 26 czerwca 2009 r. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego. Fakt przekazania informacji o długu celnym w treści decyzji oznacza, że z dniem doręczenia tej decyzji dłużnik dowiedział się o tym długu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji Sąd przyjął, że termin, o jakim mowa w art. 236 WKC rozpoczyna swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach. Skoro skarżący wystąpił o zwrot należności celnych dnia 28 lipca 2014 r., to nastąpiło to po upływie wskazanych trzech lat. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną (choć nie wyłączną) podstawę odmowy zwrotu należności celnych. Stosownie do art. 236 zdanie drugie WKC, termin trzyletni może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że skarżący w żaden sposób nie wskazał szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie terminu. Przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie wniosku do właściwego organu. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie mógł być fakt prowadzonego postępowania administracyjnego zwalczającego wymiar należności celnych. Jeżeli jednak skarżący rzeczywiście pozostawał w przekonaniu błędnej kwalifikacji importowanego towaru, to mógł złożyć wniosek o zwrot należności celnych bezpośrednio po ich uiszczeniu w ciągu trzech lat. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący nie udowodnił, aby zachodziły podstawy do przedłużenia 3-letniego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności z powodu nieprzewidzianych okoliczności. Nie udowodnił też działania siły wyższej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy odniósł się w swych rozważaniach zarówno do trzyletniego terminu o którym mowa w art. 236 WKC, "siły wyższej", jak i "nieprzewidzianych okoliczności" jako przyczyn uniemożliwiających skarżącemu złożenie w terminie wniosku o zwrot należności celnych. Zdaniem Sądu I instancji z uwagi na powyższe argumenty zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Co do zarzutów naruszenia poczucia sprawiedliwości i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) Sąd podniósł, że mogłyby one okazać się uzasadnione, gdyby w porządku prawnym nie istniały przepisy umożliwiające zwrot nienależnie zapłaconych danin publicznych. Jednakże przepisy takie istnieją (art. 236 WKC) i umożliwiają żądanie zwrotu nienależnie zapłaconych danin i to niezależnie od prowadzonych sporów o przedmiot świadczenia. Rozwiązanie takie Sąd ocenił jako przejaw i gwarancję ochrony słusznego interesu dłużnika, który może żądać nienależnie zapłaconych świadczeń jeszcze zanim dojdzie do zakończenia sporu o zasadność ich uiszczenia. Natomiast niewystąpienie z takim żądaniem przez skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu zarzucanych zasad konstytucyjnych. W tych okolicznościach powyższe zarzuty Sąd ocenił jako nietrafne.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuconił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 151 ppsa polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach jako odpowiadającego przepisom prawa, mimo że przedmiotowa decyzja naruszała następujące przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego: art. 236 ust.1, art. 236 ust. 2, art. 239 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP;
2. 2. art.134 § 1 p.p.s.a i art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach naruszała następujące przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego: art. 236 ust.1, art. 236 ust. 2, art. 239 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;
3. 3. art.134 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach naruszała następujące przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego: art. 236 ust.1, art. 236 ust. 2, art. 239 oraz Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 121,art. 122, art. art. 187 § 1, art. 210 §4 i art. 2 Konstytucji RP;
4. 4. art.134 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;
5. 5. art. 170 p.p.s.a poprzez brak związania Sądu wyrokiem WSA w Gliwicach w sprawie III Sa/Gl 1468/13

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W skardze kasacyjnej została powołana wyłącznie podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednak sposób w jaki zostały skonstruowane zarzuty a także ich uzasadnienie prowadzą do wniosku, że zagadnienia prawne jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie dotyczą kwestii materialnoprawnych. Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej wywiodła, że uchybienie wymienionym przepisom doprowadziło do naruszenia art. 236 ust. 1 i 2, art. 239, art. 2 Konstytucji RP. W związku z tak postawionym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek odnieść się także do kwestii naruszenia art. 236 WKC, mimo braku powołania podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie dodać także należy, że granice sprawy objęte żądaniem strony przed organami celnymi i kontrolującymi ich rozstrzygnięcia Sądem I instancji dotyczyły przesłanek określonych przepisem art. 236 WKC, co oznacza, że nie dotyczyły przesłanek wynikających z art. 239 WKC, a rozszerzenie granic sprawy zarzutami skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości stanowiska organów obu instancji, które nie podzieliły argumentacji strony, że należności celne, o zwrot których zawnioskowała, pomimo, że nie były prawnie należne, nie podlegają zwrotowi na podstawie art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) z uwagi na złożenie wniosku o ich zwrot po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 236 ust. 2 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działania siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie.

Skarżący nie kwestionuje na etapie postępowania kasacyjnego faktu złożenia wniosku o zwrot należności celnych po upływie 3 letniego terminu liczonego od dnia powiadomienia go jako dłużnika o tych należnościach natomiast zarzuca organom celnym i Sądowi I instancji, że nie uwzględniono w rozstrzygnięciu spełnienia przez niego przesłanki "nieprzewidzianych okoliczności" uzasadniających przedłużenie terminu do złożenia wniosku. Zdaniem skarżącego nieprzewidziane okoliczności, które uniemożliwiły mu złożenie w terminie wniosku o zwrot należności celnych to prowadzenie postępowania administracyjnego zwalczającego wymiar należności celnych, którego celem było wykazanie, że uiszczone należności celne nie są prawnie należne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty podnoszone przez skarżącego nie są trafne, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych i brak było podstaw do przedłużenia terminu określonego w art. 236 ust. 2 zdanie pierwsze WKC. Za chybione należało także uznać stanowisko strony skarżącej, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie błędnie utożsamia możliwość złożenia wniosku o zwrot należności celnych z możliwością jego uwzględnienia przez organ. Wskazane przez stronę powody, które miały stanowić przesłanki przedłużenia terminu o zwrot należności celnych w istocie odnosiły się do przewidywanego przez nią zakończenia postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej.

Spór między skarżącym a organami celnymi dotyczący klasyfikacji taryfowej i oczekiwanie na jego ostateczne rozstrzygnięcie przez organ nie stanowiły przeszkody do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. W istocie skarżący kasacyjnie oczekiwał na potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska co do stosowanej klasyfikacji sprowadzanego towaru, a w konsekwencji uzyskania pewności co do zasadności wniosku o zwrot należności celnych. Podkreślenia wymaga, że prawodawca unijny w art. 236 ust. 2 WKC wystąpienie nieprzewidzianych okoliczności odniósł do samej możliwości złożenia wniosku, a nie jego pozytywnego załatwienia.

Zauważyć należy, że uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot należności celnych powinno być niezależne od woli zainteresowanego, stanowić następstwo zewnętrznej przyczyny, której nie można było zapobiec, a jej skutków nie można było uniknąć a także, która w sposób obiektywny uniemożliwiała zachowanie terminu. Jak trafnie wskazał za organem odwoławczym Sąd pierwszej instancji, przez "nieprzewidziane okoliczności" rozumieć należy przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie do właściwego organu wniosku. Słusznie zatem Sąd I instancji skonstatował, że tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt prowadzonego postępowania zwalczającego wymiar należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stanowisko wyrażone przez organy celne i Sąd I instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. w sprawach połączonych C-659/13 i C-34/14, w którym Trybunał dokonał szczegółowej analizy i jednoznacznej interpretacji art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Wprawdzie Trybunał rozważał czy za "nieprzewidziane okoliczności" uzasadniające niemożność złożenia przez podmiot gospodarczy wniosku o zwrot należności w terminie można uznać unieważnienie przez sąd Unii Europejskiej rozporządzenia ustanawiającego cło antydumpingowe, to jednak uwagi w nim wypowiedziane przydatne są wprost do kontrolowanego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim w motywie 191 Trybunał wskazał, że wykładni pojęć nieprzewidzianych okoliczności lub siły wyższej, należy dokonywać w sposób ścisły (podobnie wyrok CIVAD, C-533/10 i przytoczone tam orzecznictwo). W motywie 193 wskazał, że fakt stwierdzenia aktów unijnych za nieważne w całości lub części na skutek toczącego się postępowania, nie może być uznany za okoliczność nadzwyczajną lub niezależną od podmiotu, który się na nią powołuje, w rozumieniu wymaganym do ustalenia wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej.

W konkluzji uznanie rozporządzenia ustanawiającego cła antydumpingowe za nieważne w pełni lub w części przez sąd Unii, nie stanowi nieprzewidzianych okoliczności ani siły wyższej w rozumieniu przepisu art. 236 ust. 2 WKC (motyw 194). Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, nie stanowi nieprzewidzianej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia przez skarżącego kasacyjnie wniosku o zwrot należności w terminie ani prowadzenie przez niego postępowania zwalczającego wymiar należności celnych ani stwierdzenie ostateczną decyzją, że odpadła podstawa prawna do zapłaty należności celnej określonej wcześniejszą decyzją wymiarową. Z przyczyn wyżej wskazanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administarcyjny zwraca uwagę, że powołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 386/13 dotyczy sprawy zaistniałej w zupełnie innym stanie prawnym, gdyż sprawa dotyczyła towaru dopuszczonego do swobodnego obrotu w dniu 1 marca 2004 roku tj. przed wejściem Polski do Unii Europejskiej a podstawę jej rozstrzygnięcia stanowiły przepisy prawa krajowego tj. obowiązującego wówczas kodeksu celnego.

Tym samym nie do przyjęcia jest stanowisko, że pogląd w nim wyrażony zachowuje aktualność w sytuacji gdy Polska weszła w struktury UE i obowiązana jest stosować prawo unijne (WKC), w tym wykładnię przepisów prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W konkluzji, zdaniem NSA stwierdzić trzeba, że skarżący nie udowodnił, by z przyczyn od siebie niezależnych, niemożliwych do przewidzenia nie mógł w terminie wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracji uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego określonego w petitum skargi kasacyjnej, gdyż w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki przedłużenia trzyletniego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, a w konsekwencji uwzględnienia skargi na decyzję odmawiająca zwrotu wspomnianych należności z uwagi na złożenie wniosku w tej sprawie po upływie terminu określonego w art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC.

W skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. Według skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył powołany przepis, gdyż nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz naruszył przepisy Ordynacji podatkowej wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa warunki jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Treść powołanego przepisu zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by taka sytuacja miała miejsce. Podnoszone przez skarżącego wady uzasadnienia są polemiką z zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem organów celnych co do wykładni przesłanki "nieprzewidziane okoliczności", co nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało przedstawione w sposób umożliwiający jego kontrolę.

Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnął sprawę w jej granicach (wyznaczonych podmiotowo i przedmiotowo). NSA nie stwierdza również pozostałych naruszeń wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że stosownie do art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji odniósł się w swych rozważaniach do wszystkich zarzutów istotnych dla rozstrzyganego sporu tj. zarówno do trzyletniego terminu o którym mowa w art. 236 WKC, "siły wyższej", jak i "nieprzewidzianych okoliczności" w kontekście przyczyn uniemożliwiających stronie skarżącej złożenie w terminie wniosku o zwrot należności celnych. Prawidłowo również ocenił w tym zakresie decyzję organu odwoławczego, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bezzasadnym.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 170 p.p.s.a., gdyż na żadnym etapie tego postępowania nie kwestionował prawidłowości ustaleń prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. ak III SA/Gl 1467/13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.