Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., I SA/Sz 61/11, oddalił skargę L.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...].
Sąd I instancji jako podstawę przyjął następujące okoliczności faktyczne.
L.K. w dniu [...] grudnia 2005 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki O.O., rok produkcji 1998. W zgłoszeniu celnym wartość celna pojazdu została zadeklarowana w kwocie 561,00 zł, w oparciu o cenę transakcyjną wynikającą z rachunku w wysokości 200 CHF i zadeklarowane koszty transportu, poniesione do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty w wysokości 20 CHF.
W trakcie kontroli postimportowej organ celny, w oparciu o przedłożone dokumenty sprzedaży oraz informacje o cenach rynkowych pojazdów tego typu, stwierdził, że zachodzi rażąca rozbieżność pomiędzy wartością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a wartością rynkową pojazdu, wynosząca 4000 %. Na tej podstawie organ powziął wątpliwość, czy kwota wynikająca z rachunku jest ceną faktycznie zapłaconą za sprowadzony samochód.
W rezultacie wszczęto postępowanie celne, w wyniku którego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 770,90 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą długu celnego w wysokości 827 zł, a kwotą należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego w wysokości 56,10 zł.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu. Przesłanką do wszczęcia postępowania były ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej dotyczącej wymiaru cła, które skutkowały zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym miały wpływ na wymiar ww. podatków.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił L.K. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.910,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.301 zł, należnych z tytułu importu samochodu.
Od ww. decyzji L.K. wniósł odwołanie.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług stanowiła wartość samochodu ustalona w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] maja 2008 r. W tym postępowaniu wartość celna samochodu została określona na kwotę 8.266 zł, a należne cło na 827 zł. Suma tych kwot – 9.093 zł stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu stawki 65% podstawy opodatkowania, a więc podatek akcyzowy wynosi 5.910 zł. Natomiast co do podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi kwota 15.003 zł (8.266 zł – wartość celna samochodu, 827 zł – należne cło, 5.910 zł – podatek akcyzowy), stawka podatku 22%, a więc podatek wynosi 3.301 zł
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie L.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił kwestionowanemu aktowi naruszenie:
- – art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) przez brak wskazania w decyzji wartości celnej towaru i kwoty długu celnego;
- – art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i art. 29 ust. 13 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez nieprzedstawienie w decyzji wszystkich elementów kalkulacyjnych dokonanego wymiaru obu podatków;
- – –art. 123 i 200 o.p. – przez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., I SA/Sz 61/11, oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zasadnie i na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, przytoczonych w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu decyzji, nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzonego samochodu, w kwotach obliczonych przez organ celny wobec faktu, że stanowiąca element podstawy opodatkowania wartość celna pojazdu odbiegała w sposób rażący od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotowe należności podatkowe zostały obliczone w prawidłowej wysokości z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych, a sposób ich wyliczenia został skarżącemu jasno i wyczerpująco wyjaśniony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności podniósł, że w jego ocenie w sprawie skarżący w istocie kwestionuje ustalenia dotyczące wartości celnej pojazdu. Sąd I instancji zauważył w tym kontekście, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w imporcie, wprawdzie powiązane jest ściśle z postępowaniem celnym dotyczącym zgłoszenia celnego, stanowi jednak odrębne postępowanie, w ramach którego strona nie może domagać uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej i ponownej weryfikacji zgłoszenia celnego. Sąd I instancji podkreślił, że organ celny rozpoznający sprawę podatkową nie jest uprawniony do badania zasadności ustaleń poczynionych w innym postępowaniu.
Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że z akt sprawy wynika, iż strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a twierdzenia, że pozbawiono stronę przed wydaniem decyzji prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, są nieuzasadnione. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] października 2010 r. zakreślono dodatkowy dwudniowy termin do zapoznania się przez stronę z aktami sprawy. W terminie tym pełnomocnik nie skorzystał jednak z tego uprawnienia i uczynił to dopiero po terminie zakreślonym w tym piśmie.
Od powyższego wyroku L.K. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości skarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również – zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.
a) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. W ocenie skarżącego obowiązkiem Sądu było bowiem stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1. pkt. 5 i 6 o.p. w zw. z art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 oraz art. 21 §3 i §4 ustawy o VAT z powodu ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, ponieważ – jego zdaniem – Sąd bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy, naruszenia przepisów prawa.
b) art. 174 pkt 1 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd I instancji wadliwe wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, ponieważ oddalenie skargi miało miejsce w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było zbadanie zarzutu strony co do braku wskazania przez organ celny wymaganych prawem elementów decyzji administracyjnej. Kasator uzasadniając ten zarzut wskazał, na brak powoływania wymaganych norm prawnych, w szczególności zaś – brak powołania i wypełnienia przez organ celny normy prawnej przewidzianej przez art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Kasator zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Zdaniem kasatora Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, a wadliwość ta – jego zdaniem – polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie art. 200 § 1 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie skarżącego organ celny nie dał stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie, a to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji brak jest niezbędnego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna towaru, co – w jego przekonaniu – przesądza o naruszeniu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie kasatora brak wskazania przez organ celny sposobu obliczenia podstawy opodatkowania – a zatem w sprawie niniejszej: wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego – pozbawia stronę możliwości merytorycznej kontroli decyzji. Kasator zwrócił również uwagę, że organy celne nie powołały w swoich decyzjach podstawy prawnej.
Jednocześnie skarżący w uzasadnieniu podniósł, że – jego zdaniem – nie został on dopuszczony do zapoznania się z aktami sprawy, ponieważ organ celny dowolnie zmanipulował termin do skorzystania z tego uprawnienia procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy tego, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję, mimo że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 200 § 1. Ma rację skarżący twierdząc, że zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jest podstawową zasadą procesu administracyjnego. Zarzut naruszenia tej zasady nie może być jednak podnoszony w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od okoliczności sprawy. Podnosząc taki zarzut strona powinna wskazać, co nie zostało wyjaśnione, lub nieprawidłowo wyjaśnione z tego powodu, że nie brała czynnego udziału w postępowaniu na skutek wadliwego działania organu. Chodzi tu o wskazanie czy naruszenie to mogło mieć wpływ na przebieg postępowania i rozstrzygnięcie sprawy. Wymóg istnienia takiej zależności został przyjęty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSA 2005, nr 4, poz. 66).
W sentencji tej uchwały wyjaśniono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że zdaniem skarżącego wpływ na wynik sprawy związany jest z tym, że organ celny I instancji nie przedstawił prawidłowego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednakże skoro organ odwoławczy przedstawił w obszernym uzasadnieniu ustalenia faktyczne i prawne co do sposobu wyliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, które potwierdziły prawidłowość określenia tych podatków przez organ pierwszej instancji skarżący powinien wskazać na czym polegają jego zdaniem wady w ustaleniach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Istota postępowania odwoławczego polega na tym, że organ odwoławczy co do zasady rozpoznaje sprawę ponownie, a w szczególności ma obowiązek odnieść się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. W postępowaniu odwoławczym dochodzi do weryfikacji decyzji Sądu pierwszej instancji i w tym postępowaniu mogą być naprawione uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji.
Skarżący nie przytoczył w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze, żadnych konkretnych zarzutów dotyczących określenia przez organ celny wartości celnej samochodu, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także przyjętych stawek podatkowych. Wszystkie te istotne okoliczności zostały ustalone i przytoczone już w decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest więc trafne zarzucanie organom, a także Sądowi pierwszej instancji, iż został pozbawiony możliwości brania udziału w postępowaniu administracyjnym co miało wpływ na wynik sprawy.
Gołosłowne jest również twierdzenie skarżącego, że organy celne "w swoich decyzjach nie wskazały sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, zaś Sąd to wadliwe działanie organu zaakceptował, ponieważ z decyzji obu instancji wynika w jaki sposób wyliczony został podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w związku z importem samochodu.
Wartość celna samochodu została ustalona w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2008 r., która wiązała organy w niniejszej sprawie. Organy wskazały przepisy prawa i stanowiło to wystarczające podanie podstawy prawnej, co czyni niezasadne zarzuty kasacyjne naruszenia art. 71 i 210 Ordynacji podatkowej.
Skoro omówione wyżej zarzuty nie są zasadne to nie mogą być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów p.p.s.a. (art. 3 § 2, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151), które to zarzuty w znacznej mierze nie zostały nawet uzasadnione.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.