Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1698/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt V SA 2700/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił następujący przebieg sprawy. [...] Spółka z o.o. w Warszawie (importer) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze Słowenii. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o dane zawarte w dołączonych do zgłoszeń celnych deklaracjach wartości celnej i fakturach zakupu wystawionych przez firmę [...] ze w Słowenii (eksporter).

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, a także kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej pól 22, 42, 45, 46 dokumentu SAD i orzekł na nowo w tym zakresie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia premii finansowych, stosowanych przez eksportera na podstawie umowy z 4 stycznia 2001 r. oraz not kredytowych pomniejszających zobowiązania spółki wobec sprzedającego towar.

Oddalając skargę spółki [...] na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, o której decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wyłącznym dowodem określającym wartość towaru nie może być cena wadliwie podana w dokumentach celnych. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia procedurą celną do której jest zgłaszany.

Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Zgodnie z art. 83 § 3, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 4 stycznia 2001 r. miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. W pkt. 3.8 umowy wskazano, że prowizja będzie przyznawana spółce co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej wydanej i zapłaconej przez dostawcę. Z treści wystawionej w rozpoznawanej sprawie noty kredytowej 111862-102630 z 28 czerwca 2001 r. wynika, że eksporter udzielił skarżącej "prowizji" w wysokości 3.150.250 USD. Wobec powyższego Sąd uznał, że organu celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był zatem, zdaniem Sądu, związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.

Sąd podał, że porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane premią od zaistnienia określonych przesłanek nie wpływa na zmianę oceny tej premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego przyporządkowania upustu do określonej faktury handlowej Sąd zauważył, że w toku kontroli postimportowej ustalono, iż noty kredytowe nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Nota wskazywała jedynie, że jest wystawiona zgodnie z umową z 4 stycznia 2001 r. i była, jak przyznała sama skarżąca, formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Skarżąca spółka nie wskazała z jakiego powodu zastosowany przez organy celne sposób wyliczenia premii byłby niewiarygodny. Wprawdzie, co podkreślił Sąd, obliczenie nowej wartości celnej ostatecznie spoczywa na organie celnym, niemniej winno ono nastąpić w oparciu o dokumenty, które ma obowiązek udostępnić strona skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie przepisów prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne jeżeli dług celny powstał przez dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w UE, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową, w rozpoznawanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (15 marca 2001 r.), zastosowania znajdowały przepisy krajowe.

Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa podatkowego, wskazując, że organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz działania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. może to zrobić z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jak w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie występuje. Sąd uznał, iż wskazane przez skarżącą zagadnienie nie ma bezpośredniego wpływu na przedmiotową sprawę, jak również nie stanowi zagadnienia którego Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Powołując art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła:

1. I) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:
2. 1. Naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Części V Pole 45 przez brak zastosowania w sprawie, w związku z czym w obrocie prawnym pozostawiona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, która w sposób sprzeczny z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD w polu 45 powinna być wykazana kwota premii pieniężnej nie uwidoczniona na fakturze sprzedaży, podczas gdy z treści ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD pole 45 należy uwzględnić wyłącznie upusty/rabaty uwidocznione na fakturze,
3. 2. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie-brak zastosowania, przejawiające się w:
4. - niezastosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD część V, pole 45,
5. - określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa, w rezultacie czego pozostała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej, określająca obowiązki strony skarżącej wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów i z Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD oraz nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące informowania organów celnych o możliwych do uzyskania w przyszłości premiach pieniężnych oraz występowania o weryfikacje zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego obowiązki te wynikają.
6. 3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie - brak zastosowania w sytuacji, gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów i ww. Instrukcji nie wypełniała pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych w fakturze handlowej i stwierdzenie, że strona skarżąca naruszyła powyższym zachowaniem prawo nieprawidłowo wypełniając dokumenty SAD pomimo, że działała w warunkach zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.
7. 4. Naruszenie przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:
8. - błędną wykładnię art. 23 § 1 kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną,
9. - błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, ze stan towaru i jego wartość celna mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,
10. 5. art. 2 Aktu akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.
11. II. Naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
12. 1. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów i ww. Instrukcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ww. decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD.
13. 2. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiale dowodowym tj. z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. oraz notami kredytowymi ustaleń w zakresie statusu towarów w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, a w konsekwencji - wadliwym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny i podstawę rozstrzygnięcia, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące premie pieniężne odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów.
14. 3. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem:
15. a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:
16. - dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. ustaleń dotyczących ceny importowanego towaru, z uwagi na przyjęcie, że noty kredytowe przyznające premie pieniężne wpływały na obniżenie ceny wykazanej w fakturach handlowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta, podczas gdy takie postanowienie nie wynikało z ww. umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został prawidłowo ustalony, należałoby uznać, że cena towaru wykazana na fakturze jest ceną ostateczną, co wpływałoby na inne niż dokonane w sprawie określenie wartości celnej,
17. - zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności dotyczących kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie, powstałych na tle pisma Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] oraz decyzji organów celnych wydanych w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, ze wyjaśnienie istniejących rozbieżności mogło doprowadzić do stwierdzenia, że premie pieniężne przyznane po dokonaniu importu na polski obszar celny nie mają wpływu na wartość celną importowanych towarów, wobec czego wartość ta została wykazana przez importera w dokumencie SAD w prawidłowej wysokości,
18. b) art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na fakt wydania na podstawie tego przepisu łącznej decyzji w zakresie wartości celnej i zobowiązania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu.
19. 4. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania decyzji określającej błędną kwotę zobowiązania podatkowego.
20. 5. Naruszenie art. 125 § l pkt l p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej Skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego faktu, ze rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Skarżąca Spółka kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2700/05 opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach - zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń, co do treści i charakteru umowy o dystrybucji i współpracy zawartej pomiędzy firmami [...] ze Słowenii i [...] Polska i w związku z tym ustaleń, co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków oraz utrzymania w mocy łącznej decyzji w zakresie należności celnych i kwoty podatku.

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca umieściła również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydawania wyroku - przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok (art. 23 § 1 i art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego). W ocenie skarżącej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku, mimo uzasadniającego zawieszenia postępowania administracyjnego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez dokonanie sprzecznych ustaleń z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o współpracy handlowej z dnia 4 stycznia 2001, zawartej pomiędzy firmami [...] ze Słowenii i [...] Polska Sp. z o.o., i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta, jak również wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków, stanowiącą element wartości celnej towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia 4 stycznia 2001 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. O braku związku tego rabatu z ceną leków, według skarżącej, świadczy ponadto fakt, że udzielono go dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez importera) i na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę (eksportera) noty kredytowej, dotyczącej towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Z treści wspomnianej umowy "dystrybucji i dostawy" wyraźne wynika, że zawarte w niej ustalenia, co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ([...]) u jego słoweńskiego kontrahenta ([...]). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości również fakt, że noty kredytowe o udzieleniu rabatu, na podstawie których organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, dotyczyły konkretnych faktur za zakup leków. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany do konkretnych transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży.

Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie zrealizowany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w znaczeniu "należna w przyszłości i po uzyskaniu nowych danych kształtujących cenę".

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia 4 stycznia 2001 r., przewidująca udzielanie upustów, jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony przez eksportera po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej będącej wartością celną towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu w celu objęcia procedurą celną. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego.

Kodeks celny w art. 1 stanowi, że ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Tej fundamentalnej zasadzie odpowiadają pozostałe regulacje prawne Kodeksu celnego. Z dalszych zasad ogólnych wynika, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar i jednocześnie powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 2 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Jednym z istotnych obowiązków, jaki ustawa nakłada na osobę dokonującą zgłoszenia celnego (zgłaszającego) towaru przywożonego na polski obszar celny, w celu objęcia go określoną procedurą celną, do której towar jest zgłaszany - jest dołączenie wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 i art. 66 § 1 Kodeksu celnego).

Nałożenie tego obowiązku na zgłaszającego i jego właściwe wykonanie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego, a w konsekwencji otrzymania dopuszczalnego dla towaru przeznaczenia celnego, to jest objęcia procedurą celną, do której został zgłoszony (art. 57 § 1 w związku z art. 60 § 1).

Prawidłowo dokonane zgłoszenie celne powoduje, że organ celny niezwłocznie przyjmuje zgłoszenie celne, co oznacza, że towar zostaje objęty procedurą celną i zostaje określona kwota wynikająca z długu celnego oraz zwolnienie towaru, (art. 65 § 1 i 3 oraz art. 75 § 1). Spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem przy objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego (art. 84 i art. 3 § 1 pkt 18 lit. b). Zwolnienie towaru i nadanie mu statusu celnego towaru krajowego nie ogranicza organu celnego w uprawnieniu do podejmowania czynności z zakresu kontroli celnej, jak niezasadnie wywodzi strona skarżąca. W Kodeksie celnym nie ma też żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też momentu objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy Kodeksu celnego przewidują uprawnienie dla organu celnego do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek (strony bądź jej przedstawiciela) kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 § 1). Celem tej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a jej zakresem objęte może być nie tylko samo zgłoszenie celne, ale także wszystkie dokumenty (obowiązek przedstawienia których ciąży na osobie dokonującej zgłoszenia celnego - art. 66 § 1) i dane handlowe, które dotyczą operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Jeżeli z przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną (w tej sprawie dopuszczenia do obrotu) zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe (nieprawidłowe) dane lub niekompletne dane lub dokumenty - organ celny ma prawo podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3).

Do działań organu celnego, podejmowanych w ramach kontroli celnej, należy wykonywanie czynności takich m.in. jak przeszukiwanie pomieszczeń, kontrola wymaganych i innych dokumentów oraz kontrola księgowości, a nadto kontrola towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 Kodeksu celnego). Uprawnienia organu celnego w omawianym zakresie są ograniczone jedynie cezurą czasową określoną w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną przedmiotem sporu nie jest importowany towar, spór dotyczy natomiast prawidłowości określenia przez organ celny wartości celnej w obniżonej kwocie w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą w momencie dokonywania zgłoszenia celnego wymaganych prawem dokumentów, dotyczących przyznania przez eksportera upustów od sprzedanych importerowi towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że osoba, która przywozi na polski obszar celny towar i dokonując zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołącza do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzieleniu nabywcy upustu (rabatu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru (art. 23 § 1) - nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia prawa przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Skutkiem prawnym naruszenia przez skarżącą omawianego obowiązku jest wydanie przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Decyzję organ celny może wydać z urzędu, jeżeli strona uprzednio nie zgłosi wniosku w tej mierze.

W związku z powyższym należy uznać za całkowicie bezzasadne zarzuty skarżącej, że WSA w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania (art. 135, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Organy celne, zdaniem skarżącej, naruszyły to rozporządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze, a ponadto odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako wydanej z naruszeniem prawa.

Stwierdzić należy, że skoro umowa o współpracy handlowej z dnia 4 stycznia 2001 r. określa z punktu widzenia importowanych leków istotne warunki ich sprzedaży mające wpływ na cenę, to jak wyżej wskazano powinna być dołączona do zgłoszenia celnego (art. 64 § 2).

Zauważyć należy, że podnoszenie przez stronę skarżącą rzekomego naruszenia przez organy celne i Sąd przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r., a w szczególności instrukcji wypełniania dokumentu SAD odnośnie pola 45, traktowanego jako podstawa wskazująca na naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP - jest chybione, ponieważ w hierarchii aktów prawnych podstawowe znaczenie ma przepis ustawy, a więc wymogi zawarte w art. 64 § 2 w związku z art. 83 Kodeksu celnego.

Strona zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w Tytule II Elementy kalkulacyjne, dział III - wartość celna towarów (Kodeksu celnego), w tym głównie w art.

23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych i jest zamieszczony w Tytule IV - Przeznaczenie celne, dział II, rozdział 2 "Dopuszczenie do obrotu".

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wykładnia art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO - robocza nazwa organizacji) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13).

W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższa problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675), po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych Spółek prowadzących działalność w zakresie importu i sprzedaży leków na rynku polskim, (w tym wnoszącej w niniejszej sprawie skargę kasacyjną [...] Sp. z o.o.), orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego zawierają rozwiązania analogiczne do obowiązujących w Unii Europejskiej, a różnice wynikają jedynie ze specyfiki terytorialnej i nie dotyczą zasad ani metod wyliczania wartości celnej.

Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy, Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny.

Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Rabat, który jest realizowany w czasie określania wartości celnej towaru na podstawie i poziomie określonym w umowie, będzie uznany pod warunkiem, że jest on wyszczególniony w dokumentach przedłożonych organom celnym w czasie wprowadzenia towaru. Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. W konkluzji Trybunał stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i 9 kodeksu celnego nie tworzą sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych.

Bezzasadny jest ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w sprawie VAT.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ wartość celna została skorygowana przez uprawniony organ, to stosownie do przytoczonej treści przepisu istniały podstawy do jego zastosowania. Odmienny pogląd strony skarżącej jest konsekwencją przyjętego przez nią błędnego założenia, iż wartość celna wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym nie mogła być skutecznie zakwestionowana.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, nie są uzasadnione.

W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. zawierających Instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w wyniku niezawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA w sytuacji, gdy istniała przesłanka do takiego zawieszenia ze względu na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest - zdaniem Sądu - również bezzasadny. Okoliczność, że skarżąca w innej sprawie zakończonej ostatecznym orzeczeniem uznała, że jej konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone i w konsekwencji wniosła skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z przepisami art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 23 § 1 i art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego, nie stwarzała dla niej w niniejszej sprawie uprawnienia do żądania zawieszenia postępowania sądowego, a w szczególności uprawnienie takie dla strony nie wynika z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem przepis ten dotyczy możliwości działania sądu z urzędu, a nie na wniosek.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie stanowi w niniejszej sprawie usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Dodatkowo należy zauważyć, że jakkolwiek rozstrzyganie o zgodności ustawy zwykłej z Konstytucją nie należy do kognicji sądów administracyjnych, to jednak kwestia ta nie pozostaje poza orzeczniczym zainteresowaniem tych sądów i w przypadku pojawienia się takiej wątpliwości sąd administracyjny władny jest zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie toczącej się przed tym sądem sprawy. W sprawie niniejszej Sąd I instancji uznał, że wątpliwości takie nie zachodzą i ta ocena nie nasuwa zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 249 TWE i powoływanych rozporządzeń, dotyczących Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Należy zauważyć, że od dnia członkowstwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przeciwko możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Brak jest zatem podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.