Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Po 369/04 oddalił skargę [...] Zakład Pracy Chronionej w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...].
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzone przez skarżącego towary o nazwach handlowych: Lunchean Meat DF AF 2174 – aromat mielonki, Cooked Sausage DFAF 1746 – aromat gotowanej kiełbasy, Ham Dry Flavor and Colour AF 2045 – aromat suchej szynki wędzonej, Belly Bacon FLAV-O LOK – aromat bekonowy powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 90 0 objętego pozycją 2103 Taryfy celnej – Sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%, a nie do podanego przez skarżącego w zgłoszeniach celnych w 1998 r. kodu PCN 3302 10 90 0 objętego pozycją 3302 – Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.
Sąd wskazał, że sprowadzone przez skarżącego preparaty smakowo-aromatyczne nie mogą być klasyfikowane do pozycji 3302 Taryfy celnej, ponieważ z certyfikatów i zezwoleń GIS wynika, że są one stosowane w przemyśle mięsnym przy produkcji mielonek i konserw turystycznych, kiełbas i szynek gotowanych, dań gotowych - sosów i zup. W świetle opinii powołanego przez organ odwoławczy biegłego, prof. J. K., kierownika Katedry [...] Akademii Rolniczej w P., służą one do nadawania wyrobom mięsnym lub z dodatkiem mięsa charakterystycznego smaku i zapachu. Zatem wbrew twierdzeniom strony, nie są to preparaty przeznaczone do nadawania smakowitości produktowi obojętnemu. Możliwość objęcia importowanych towarów pozycją 3302, zdaniem Sądu, wyłącza priorytetowa reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nakazująca przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej.
Uwaga 2 stwierdzając, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, jasno precyzuje znaczenie wyrażenia "substancje zapachowe" oraz jednoznacznie wskazuje, że chodzi o takie produkty, które stanowiąc surowce w przemyśle, składają się wyłącznie z rozmaitych substancji zapachowych. Natomiast z opinii ww. biegłego wynika, że w składzie importowanych preparatów, oprócz aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi substancji aromatycznych, aromatów przetworzonych i w niektórych - aromatów dymu wędzarniczego, ważną grupę stanowią inne składniki, deklarowane przez producenta jako składniki niezapachowe, które zazwyczaj stanowią większą część masy preparatów. Składniki tej grupy pełnią różnorodne funkcje w mieszaninie oraz w czasie jej wykorzystywania w procesach technologicznych.
Funkcję typowych nośników substancji aromatycznych pełnią tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny i sól. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowią typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym. Wśród nich jest glutaminian sodu (do 34%), hydrolizaty białkowe (do 11,7%), ekstrakty drożdżowe (do 9%), guanylan sodu (do 0,6%) i inozynian sodu (do 0,6%). Składniki takie jak hydrolizaty białkowe i ekstrakty drożdżowe zawierają także związki lotne, które współdziałają ze składnikami modyfikującymi zapach, ale także nadają produktom pożądane cechy smakowe. Biegły ten stwierdził w opinii, że nieprawdą jest, jak podaje producent (firma Givaudan) w piśmie do strony z dnia 25 listopada 2003 r., jakoby te składniki były "neutralnymi, nie mającymi żadnego wpływu na końcowy charakter aromatów". Spośród wymienionych składników na szczególną uwagę zasługują glutaminian sodu oraz guanylan sodu i inozynian sodu, które dodawane do produktów mięsnych wzmacniają ich naturalną smakowitość oraz powodują przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego produktów mięsnych.
Nazywane są substancjami wzmacniającymi smak i często są zaliczane do przypraw. W konkluzji biegły stwierdził, że substancjami czynnymi opiniowanych preparatów są nie tylko mieszaniny składników aromatycznych, decydujące wyłącznie o zapachu przetworów spożywczych (pozycja 3302 Taryfy celnej). Preparaty te zawierają także składniki niezapachowe, które również wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, chociaż są przede wszystkim istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego.
Wskazując na powyższą opinię Sąd stwierdził, że importowane preparaty w rozumieniu Taryfy celnej nie są ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezinoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową, a także że występujące w tych preparatach substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny.
Towary te powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 90 0 – Pozostałe, co, w ocenie Sądu, potwierdza przytoczona w decyzjach organów celnych obu instancji treść komentarza do pozycji 2103 Wyjaśnień do taryfy celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – M.P. z 1997 r. Nr 76, poz. 715). Sąd podkreślił, że w świetle tych Wyjaśnień pozycja 2103 Taryfy celnej obejmuje przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw, wśród których wymienia się mięso i otrzymywanych z różnego rodzaju składników, w tym również aromatów. Wyjaśnienia wymieniają wśród przykładów produktów objętych pozycją 2103 - niektóre mieszanki przypraw do kiełbas. Brzmienie tej pozycji, jak i komentarz zawarty w Wyjaśnieniach nie wykluczają zastosowania tych produktów także w przemyśle spożywczym.
W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje też podstaw do stwierdzenia, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191, 197 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutów kwestionujących opinię biegłego, powołanego przez organ odwoławczy, wskazując, że kwalifikacji tego biegłego nie podważa fakt, iż nie jest on zatrudniony w Zakładzie Koncentratów Spożywczych Katedry [...] Akademii Rolniczej w P., skoro jest specjalistą z dziedziny technologii żywności i pełni funkcję kierownika Katedry [...] tej Akademii. W ocenie Sądu sporządzona przez niego opinia jest logiczna i spójna oraz spełnia wymogi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty stawiane opinii stanowią jedynie polemikę strony z jej treścią.
Sąd uznał, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące tożsamości towaru i w rezultacie jego klasyfikacja znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenie w certyfikatach i zezwoleniach GIS oraz w opinii biegłego. Tym samym nie została naruszona sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, a na wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania decyzji w sprawie dotyczącej innego adresata ("H.") i innego towaru.
Sąd zauważył ponadto, że w toku postępowania przed organami celnymi strona nie przedstawiła unijnych Wiążących Informacji Taryfowych dotyczących takich preparatów, jak objęte niniejszą sprawą i stwierdził, że przedłożona przez stronę opinia prof. W. D. mogła być uwzględniona przez Sąd tylko jako stanowisko strony, a nie jako dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) - dalej Wyjaśnienia do Taryfy celnej, część I, sekcja IV, uwaga 21 – Rożne przetwory spożywcze, treść działu 21, dotycząca kodu 2103 90 90 0, który w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, albowiem przepisem właściwym, stanowiącym podstawę materialną kwestionowanego rozstrzygnięcia, winien być przepis ww. rozporządzenia Ministra Finansów, część I, sekcja VI, uwaga 33 - Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dotycząca kodu 3302 10 90 0.
Skarżący zarzucił, że błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła w konsekwencji do przyjęcia, iż właściwym kodem PCN dla towarów zgłoszonych przez niego do oclenia jest kod PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%, podczas gdy towary te w postaci: aromatu mielonki, aromatu gotowanej kiełbasy, aromatu suchej szynki wędzonej, aromatu bekonowego, aromatu kurczaka, z uwagi na ich specyfikację, właściwości oraz zastosowanie, należy klasyfikować według kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej – taka bowiem klasyfikacja jest odpowiednia ze względu na właściwości i zastosowanie tych towarów i wynika z treści reguł interpretacyjnych, zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 3302 oraz dla pozycji 2103 oraz z treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS);
2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 67 § 5 w związku z art. 91 § 2 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., polegające na zaniechaniu zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie rozprawy przed Sądem I instancji, wyznaczonym na dzień 1 lipca 2005 r. – pomimo bezwzględnego obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy. W konsekwencji skarżący pozbawiony został możności obrony swych praw w pełnym zakresie.
Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił w ten sposób, iż w sprawie zgłosił swój udział drugi pełnomocnik skarżącego – adwokat K. S., który nie został powiadomiony o terminie rozprawy. Taki stan rzeczy, w ocenie kasatora, przedkłada w oczywistą wątpliwość to, czy stawiennictwo drugiego z pełnomocników skarżącego nie doprowadziłoby do odmiennego przebiegu sprawy niż ten, który faktycznie zaistniał. Zgłoszenie się drugiego pełnomocnika do sprawy mogło mieć na celu przedstawienie twierdzeń i oświadczeń, co do treści których organ celny musiałby się ustosunkować, a tym samym mogłoby to prowadzić do przeprowadzenia przez Sąd dodatkowych analiz dokumentów i stanowisk przedstawionych przez strony w sprawie.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zarzut nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze także pod rozwagę z urzędu. Strona skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swych praw wskutek naruszenia przez Sąd I instancji art. 67 § 5 w zw. z art. 91 § 2 p.p.s.a., co stanowi o nieważności tego postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przede wszystkim podniósł, że Sąd I instancji klasyfikując sprowadzone towary do kodu PCN 2103 90 90 0 oparł się głównie na analizie składu jakościowo-ilościowego tych towarów, pomijając charakterystyczne ich cechy, jak i zastosowanie (przeznaczenie). Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2103 dotyczy przetworów zazwyczaj bardzo pikantnych, stosowanych do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek, itd.) i otrzymywanych z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów, itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę, itd., aby otrzymać sos (...).
Skarżący podkreślił, iż sporne aromaty w żadnej mierze nie stanowią przetworów stosowanych do przyprawiania pewnych potraw. Ich istotą i przeznaczeniem jest nadawanie określonej smakowitości produktowi obojętnemu. Przy czym smakowitość – odpowiednik angielskiego słowa "flavour" - należy rozumieć jako "zespolone odczuwanie smaku i zapachu". W szczególności zaś jako kompleksowe wrażenie doustne odczuwane przez zmysł powonienia, smaku i powierzchnię jamy ustnej (...). Preparaty aromatyzujące są podstawowym elementem w procesie produkcyjnym produktów spożywczych, odpowiedzialnym za smak tych towarów, nie służą zaś przyprawianiu (wzmacnianiu lub uzupełnianiu) naturalnego smaku i zapachu potrawy. Z przeznaczenia tych produktów nie wynika zatem, aby były one dodatkiem uzupełniającym dla danych produktów spożywczych, a są one jednym z jego elementarnych składników - bez którego dane produkty nie posiadałyby określonych cech sensorycznych.
Z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2103 wynika, zdaniem skarżącego, iż sporne aromaty nie mogą zostać zaklasyfikowane do tej pozycji. W pozycji 2103 chodzi bowiem raczej o produkty o charakterze smakowym, służące przyprawianiu potraw, a nie o preparaty, które mają stanowić o istocie uzyskanego z ich udziałem produktu.
Skarżący podniósł, że zarówno treść pozycji 3302, jak i treść Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczących tej pozycji, prowadzą do wniosku, iż importowane aromaty należy zaklasyfikować do pozycji 3302. W treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczących produktów objętych pozycją 3302, podaje się, iż chodzi tu o produkty w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów i innych, takich jak: mieszaniny olejków eterycznych; mieszaniny rezinoidów; mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic; mieszaniny sztucznych substancji zapachowych; mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal; mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.
Importowane aromaty stanowią mieszaninę naturalnych substancji aromatycznych, identycznych z naturalnymi substancjami aromatycznymi lub preparatami aromatycznymi. Ich zasadniczym składnikiem są substancje aromatyzujące, które nadają im określone właściwości (charakter) i warunkują funkcje, jakie spełniają one w produkcji żywności. Funkcją podstawową spornych aromatów jest nadanie smaku mieszance funkcjonalnej. Są one stosowane jako surowiec w przemyśle - a nie jako dodatek do gotowych produktów, stosowanych przez konsumentów, tak jak produkty ujęte w pozycji 2103. Rola aromatów sprowadza się do tego, że dzięki ich zastosowaniu - jako surowca w procesie produkcyjnym - dany produkt spożywczy uzyskuje określony smak lub też następuje wzmocnienie tegoż smaku.
Skarżący uznał za nieprawidłowe rozumowanie Sądu I instancji, który z uwagi na zawartość w spornych towarach również innych składników aniżeli substancje wzmacniające zapach oraz w związku z niewielkim udziałem w tych towarach substancji aromatycznych odmówił zakwalifikowania ich do pozycji 3302. Takie rozumowanie, zdaniem skarżącego, oparte zostało na błędnych założeniach, ponieważ opiera się przede wszystkim na kryterium składu ilościowo-jakościowego, tymczasem skład ten - bezsporny między stronami - nie może być jedynym, zasadniczym i wystarczającym kryterium klasyfikacji danego produktu wg kodu PCN.
Skarżący powołał się na opinię [...] wskazując, że powszechną praktyką przemysłu spożywczego w przypadku koncentratów spożywczych jest stosowanie aromatów o zbliżonym dawkowaniu od 1 do 3 g na litr lub kilogram produktu gotowego do spożycia. Aby to osiągnąć, rozcieńcza się substancje zapachowe różnorodnymi nośnikami, gdyż użycie silnych składników aromatycznych w formie czystej nie jest wykonalne technologicznie. Wiele surowców aromatycznych substancji zapachowych ma dużą siłę aromatyzacji i w programie produkcyjnym występują aromaty, w których jest nawet mniej niż 5% składników zapachowych, a mimo to nadal należy je stosować w dawce 1 g na kilogram lub litr produktu gotowego do spożycia i jest to ilość w zupełności wystarczająca do nadania produktowi spożywczemu deklarowanego smaku.
Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołał się na uzasadnienie decyzji z dnia 31 października 2003 roku w sprawie ze skargi "H." złożonej w sprawie o zbliżonym charakterze (sygn. akt I SA/Po 1296/02), w której organ celny zmienił swoje dotychczasowe stanowisko i dokonał klasyfikacji aromatów wg kodu 3302. Skarżący podniósł, że pomiędzy doznaniami smakowymi i węchowymi istnieje sprzężenie, przy czym wpływ związków zapachowych na smak jest znacznie większy niż odwrotnie. W związku z tym substancje zapachowe są nieodzownymi składnikami aromatów i mogą być traktowane jako substancje aromatyczne. Podniósł za opinią prof. dr hab. B.P., iż "niewielki dodatek substancji z pozycji 3302 ma charakter zasadniczy dla produktów oznaczanych nazwą flavour, tj. aromat. Określając funkcję i zastosowanie takich preparatów używa się porównania do leków, gdzie usunięcie czynnika mającego właściwości lecznicze powoduje, że staje się on bezwartościowy, nie może spełniać swojej zasadniczej funkcji.
Podobnie jest z substancjami aromatyzującymi w produktach aromatycznych, gdzie właśnie czynniki aromatyzujące naturalne i identyczne z naturalnymi decydują o określeniu tożsamości całego towaru. Substancje aromatyzujące/zapachowe w produktach typu aromaty, mimo niewielkiego udziału ilościowego w całkowitej ilości produktu-aromatu, stanowią podstawowy element mieszaniny, bo przesądzają, decydują o tożsamości i właściwościach całego produktu określanego mianem aromatu, co uzasadnia klasyfikowanie go do pozycji 3302.
Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji nietrafnie oparł swoją wykładnię prawa na opinii biegłego prof. J. K. - pracownika Katedry [...], ponieważ pracownicy tej Katedry nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie substancji o charakterze aromatów. Podstawę dla właściwego zastosowania przepisów powinna stanowić opinia biegłego prof. dr hab. W. D. z Instytutu [...] z Akademii Rolniczej [...]. Jednakże opinia ta nie stała się elementem podstaw wykładni i zastosowania przepisów, których naruszenie jest podstawą skargi, pomimo faktu, że autor opinii jest specjalistą posiadającym wiedzę specjalną w ww. zakresie.
Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do pozycji 3302 jest to, by wchodzące w skład towaru substancje aromatyzujące stanowiły podstawowy element mieszaniny, skarżący podniósł, że w świetle opinii prof. dr hab. W. D. substancje aromatyzujące naturalne oraz identyczne z naturalnymi stanowią wiodący składnik w spornych towarach. Inne składniki, których obecność Sąd uznał jako argument przemawiający za odmową zakwalifikowania preparatów do wnioskowanej przez stronę pozycji, mają jedynie charakter uzupełniający i wspomagający, np. nośników. Mimo to substancje aromatyczne stanowią tu podstawowy element mieszaniny i decydują o jej zasadniczym charakterze. Twierdzenie powyższe uzasadnione jest tym, że wyeliminowanie substancji aromatycznych, względnie zastąpienie ich innymi składnikami, spowodowałoby całkowitą zmianę charakterystyki mieszaniny i możliwości jej zastosowania.
Uznanie tej opinii jako opinii specjalisty, w ocenie skarżącego doprowadziłoby Sąd do oczywistego wniosku, że sporne towary powinny być zaklasyfikowane do pozycji 3302 Taryfy celnej, gdyż primo - substancje aromatyczne obecne w ich składzie stanowią element podstawowy mieszaniny i decydują o charakterze całego preparatu, secundo - sporne towary nie są przyprawami zgodnie z normą PN-A-86967, dlatego też klasyfikowanie ich do pozycji wnioskowanej przez organ jest wykluczone.
Za uwzględnieniem tej opinii, zdaniem skarżącego, przemawiał również fakt, że wyrażone w niej stanowisko podzielane jest także przez innych przedstawicieli nauki, na opinie których skarżący powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Skarżący zarzucił, że Sąd I Instancji dokonując błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa pominął także przepisy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 roku i ratyfikowanej przez Polskę wraz z załącznikami w 1996 r., która zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi źródło prawa w Polsce, a jej treść ma pierwszeństwo przed aktami wykonawczymi w randze rozporządzenia. Wniosek taki implikuje okoliczność, iż sprowadzone przez skarżącego produkty (aromaty) w krajach Unii Europejskiej klasyfikowane są według kodu 3302.
Skarżący stwierdził, że w dobie harmonizacji systemów celnych polskiego i unijnego oraz w związku z okolicznością, iż Polska uzyskała status Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, polskie organy celne i sądy administracyjne nie powinny dokonywać wykładni przepisów, w tym także Taryfy celnej w sposób, który prowadzi do diametralnych różnic z interpretacjami dokonywanymi tak przez Państwa-Strony powołanej konwencji, jak i przede wszystkim przez państwa Unii Europejskiej. Skarżący przyznał, że rozumie wprawdzie, że do spraw w zakresie długu celnego, który powstał przed 1 maja 2004 r. stosuje się dotychczasowe przepisy, niemniej jednak zauważył, że uznanie stanowiska Sądu za słuszne, naraziłoby polską praktykę stosowania prawa na zarzut niejednolitości oraz preferowania celów fiskalnych kosztem ujednolicania w zakresie stosowania prawa z praktykami unijnymi.
Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowisk strony decydując, która norma prawna prawa celnego winna znaleźć w sprawie zastosowanie. Skorzystanie ze źródeł wiedzy specjalistycznej w postaci przedłożonej opinii prof. dr hab. W. D. oraz analiza stanowiska stron dokonana w oparciu o tę opinię, zdaniem skarżącego, powinna doprowadzić Sąd do oceny, że podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, część I, sekcja VI, uwaga 33 – Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dotycząca kodu 3302 10 90 0.
W piśmie procesowym z dnia 1 września 2006 r. pełnomocnik procesowy skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną z dnia 21 października 2005 r. w ten sposób, że zarzucił zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2005 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, cześć I, sekcja IV, uwaga 21 - Różne przetwory spożywcze, treść działu 21, dot. kodu 2103 90 90 0 oraz cześć I, sekcja VI, uwaga 33 - Olejki eteryczne i rezynoidy, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, treść działu 33, dot. kodu 3302 10 90 0 - poprzez ich niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy rozpoznawaniu skargi, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż właściwym kodem PCN dla towarów zgłoszonych przez skarżącego do oclenia jest kod PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%, podczas gdy towary w postaci: aromatu mielonki, aromatu gotowanej kiełbasy, aromatu suchej szynki wędzonej, aromatu bekonowego, aromatu kurczaka, z uwagi na ich specyfikację, właściwości oraz zastosowanie, należy klasyfikować według kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, bowiem taka klasyfikacja jest odpowiednia ze względu na właściwości i zastosowanie ww. towarów i wynika z treści reguł interpretacyjnych, zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 3302 i dla pozycji 2103 oraz w treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jak również taryfikacja taka w odniesieniu do tych towarów obowiązuje w statystyce publicznej;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, polegające na naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie na podstawie identycznych okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych rozstrzygnięć, w szczególności poprzez oddalenie skarg od decyzji merytorycznych, będących aktualnie przedmiotem skarg kasacyjnych, podczas gdy w innych sprawach dotyczących tej samej strony, w identycznym stanie faktycznym i niemalże identycznym stanie prawnym wydane zostały decyzje w przedmiocie umorzenia postępowań celnych.
Uzasadniając pierwszy z dodatkowo zgłoszonych zarzutów skarżący podniósł, że w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zakwalifikował towary, których sprawa dotyczy, do grupy "Mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałych preparatów opartych na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub do produkcji napojów", co zdaniem skarżącego jest jednoznaczne z zakwalifikowaniem spornych towarów do kodu PCN 3302 10.
Skarżący podkreślił, że wprawdzie organy celne posiadają uprawnienia dla ustalenia odpowiedniej Taryfy celnej dla określonego, importowanego produktu, to jednak organy te nie posiadają żadnych uprawnień do dokonywania ich klasyfikacji do kodów PCN. Z treści powołanych przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika bowiem jednoznacznie i bezsprzecznie, iż kompetencje te ustawodawca powierzył organom statystyki, a tym samym interpretacje i klasyfikacje dokonane przez te organy powinny być wiążące dla organów celnych również w przedmiotowej sprawie.
Skarżący podniósł, że przepisy o statystyce publicznej, jako normy powszechnie obowiązujące, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zastosować z urzędu, zgodnie z zasadą iura novit curia, a ponieważ tego nie uczynił, uzupełnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze kasacyjnej, stało się konieczne.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że wyrażoną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych narusza zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Naruszeniem tej zasady jest także zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego.
Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że w wyniku wszczętych postępowań, organ celny I instancji wydał decyzje, w których uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej, jak również określił wysokość długu celnego dla każdej sprawy. W wyniku odwołań wniesionych od tych decyzji organ odwoławczy w części tych spraw wydał decyzje merytoryczne, w których utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając, że sprowadzone aromaty spożywcze powinny być klasyfikowane do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną 30%, natomiast w dwóch sprawach umorzył postępowanie. W sprawach o identycznym stanie prawnym i faktycznym zostały zatem wydane różne rozstrzygnięcia, co w ocenie skarżącego stanowi oczywiście naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2.
W skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. został zgłoszony zarzut naruszenia przepisów postępowania, skutkujących naruszeniem art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 67 § 5 w zw. z art. 91 § 2 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż o terminie rozprawy nie został zawiadomiony drugi z pełnomocników strony skarżącego.
Otóż zarzut ten jest bezzasadny.
Przepis art. 67 § 5 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonywać tym osobom.
Z kolei z przepisu art. 76 § 3 p.p.s.a. wynika, że jeżeli jest kilku pełnomocników jednej strony, sąd doręcza pismo tylko jednemu z nich.
Regulacja powyższa oznacza, że w przypadku ustanowienia kilku pełnomocników trzeba wskazać, któremu z nich będą doręczane pisma. Jeżeli strona w treści udzielonego pełnomocnictwa procesowego lub w inny jednoznaczny sposób nie wskazała, któremu z ustanowionych przez nią pełnomocników należy dokonywać doręczeń, to zgodnie z art. 76 § 3 p.p.s.a. wyboru dokonuje sąd. Może to być tylko jeden pełnomocnik. Te same zasady obowiązują przy doręczaniu zawiadomień o terminie posiedzenia jawnego (por. post. SN z dnia 30 stycznia 1973 r., I CZ 163/72 – OSNCP 1973, nr 11, poz. 2002, czy post. SN z dnia 22 kwietnia 1998 r., I CKN 856/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 4).
Z akt sądowych rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący w żadnym piśmie ani też w treści pełnomocnictwa udzielonego adw. K. S., jak i adw. M. S. (karty 17, 73 i 74 akt) nie wskazał, któremu z ustanowionych przez niego pełnomocników należy dokonywać doręczeń pism i zawiadomień o terminie rozprawy.
Zatem Sąd I instancji nie naruszył art. 67 § 5 i 91 § 2 p.p.s.a., bowiem zgodnie z art. 76 § 3 p.p.s.a. o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 1 lipca 2005 r. zawiadomił według własnego wyboru jednego z pełnomocników skarżącego, tj. adwokata M. S. (karta 102 i 104 akt). Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 czerwca 2005 r., co oznacza, że Sąd nie uchybił terminowi określonemu w art. 91 § 2 p.p.s.a.
Brak wiec podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. W szczególności w sytuacji tej nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż skarżący nie został pozbawiony możności obrony swych praw przed Sądem I instancji. Ustanowiony przez niego w sprawie jeden z pełnomocników był skutecznie powiadomiony o terminie rozprawy, w której brał udział.
Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zauważyć, że jej autor w petitum skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego z wymienieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) oraz przepisów Taryfy celnej, które zostały naruszone przez Sąd I instancji, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił dodatkowo pominięcie przez Sąd przepisów Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), a także niedokonanie przez Sąd I instancji pełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowisk stron.
W piśmie procesowym z dnia 1 września 2006 r. autor skargi kasacyjnej uzupełnił jej podstawy w ten sposób, że zarzucił dodatkowo naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2005 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) w związku z powołanymi w skardze przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., a także naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie na podstawie identycznych okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych rozstrzygnięć.
W związku ze sformułowaniem w powyższy sposób podstaw kasacyjnych należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dokonane przez autora skargi kasacyjnej rozszerzenie podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze nie może być uznane za prawnie skuteczne w świetle regulacji zawartej w art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Przepis ten wyraźnie stanowi, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Natomiast podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie powinny być przytoczone w skardze kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). W przepisie z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. chodzi wyłącznie o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Powyższy przepis nie zezwala na zmianę lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14).
Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stanowi bowiem wymaganie materialne skargi kasacyjnej, które nie może ulec konwalidacji w trybie i na zasadach określonych w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Oznacza to w konsekwencji, że przytoczone przez autora skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 1 września 2006 r. dodatkowe podstawy kasacyjne usuwają się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy postępowania – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, a także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił w sposób ogólnikowy naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji w następstwie niedokonania pełnej analizy materiału dowodowego i stanowisk stron, jednakże nie powiązał tego zarzutu z konkretnym przepisem prawa. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie spełnia wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. i nie może stanowić podstawy do podważenia ustaleń faktycznych Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r. FSK 1290/04, ONSAiWSA 2005/5/95). Należy również podkreślić, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego wyroku nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA W-wa z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004/3/68).
W konsekwencji dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, wobec nieprzytoczenia w sposób prawnie skuteczny zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku.
W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 30 marca 2004 r. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).
Organy celne i Sąd I instancji zidentyfikowały sprowadzone przez skarżącego towary jako preparaty smakowo-aromatyczne wymienione w pozycji 2103 Taryfy celnej jako przyprawy zmieszane stosowane w przemyśle spożywczym. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami faktycznymi i dokonaną na ich podstawie identyfikacją spornych towarów dokonaną w zaskarżonym wyroku, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące przyjętą przez Sąd I instancji klasyfikację celną tych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione.
Dodać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując stanowisko organów celnych co do zastosowanych przepisów, odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, tj. zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) obowiązujących w dacie dokonywania zgłoszeń celnych objętych przedmiotową sprawą. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) weszło w życie z dniem 24 września 1999 r. (vide: § 3 tegoż rozporządzenia).
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.