Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 17/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2649/16 sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 33 samochodów osobowych w wysokości 558.953,00 zł.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przyznał zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.279,00 zł.

Pismem z 8 kwietnia 2016 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu:

1. - podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej - tj. kwoty 4.631,52 zł,
2. - oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień 8 kwietnia 2016 r. zgodnie z art. 78 wskazanej ustawy - w wysokości 14,51 zł,
3. - odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu (do dnia "8 kwietnia 2016 r."), które nie zostały dotychczas wypłacone - w wysokości 478,89 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. obecnie kontrolowaną decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że istotą sporu jest kwestia oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246).

W ocenie organu podatkowego II instancji, założeniem ustawodawcy był zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wyłącznie na podstawie złożonego wniosku wraz z kompletem dokumentów, wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w. sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.:

1. 1) art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych;
2. 2) art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczący faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi;
3. 3) art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczący wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.

Dalej Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 u.p.a., obejmująca przede wszystkim "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma ogromne znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą. Regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e u.p.a. odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd, zarzucany przez podatnika nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania.

Organ II instancji podniósł, że art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odnosi się do pojęcia nadpłaty, jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgraniczała instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej, zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawierała wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a Ordynacji podatkowej regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

Organ stwierdził, że postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" u.p.a. nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", w którym to ustawodawca niezwróconą - w terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby, zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego, w ocenie organu II instancji brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że skarga jest uzasadniona i zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Sąd I instancji podkreślił, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Zdaniem Sąd I instancji bezspornym jest, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego 23 marca 2016 r. (data wskazana przez skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty.

W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Ustawodawca zarówno w art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, w której pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni.

Sąd podzielił pogląd spółki, że niezwrócenie akcyzy podatnikowi we wskazanych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest przy tym, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują bowiem szczególne unormowania w tym zakresie.

Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Względnie o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie organ wniósł rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a.") w związku z art. 107 ust. 6 u.p.a. polegające na ich niezastosowaniu w sprawie odmowy oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji;
3. 2) art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych,
4. 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 1,2 i 3 u.p.a., oraz art. 107 ust. 1 u.p.a. art. 107 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez WSA, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,
5. 4) art. 52 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczeólnego) unormowania, w tym art. 78 ust. 1 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków,
6. 5) art. 52 O.p. § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.
7. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy,
9. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego polegające na oparciu uzasadnienia na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie tj. art. 77 ust.1, 2, 3 u.p.a. oraz braku jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p.

Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek sądu jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. Jak słusznie odniósł się do tej kwestii organ wnoszący skargę kasacyjną, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 pkt 4 O.p. O.p. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku sąd analizował na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, za wyjątkiem art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz dopiero w jej uzasadnieniu, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument wnoszącego skargę kasacyjną, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec zaś uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2016 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do tego zarzutu, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania. Natomiast zarzut ten w aspekcie wskazanego w nim naruszenia art. 77 ust.1,2,3 u.p.a. polegającego na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnej i prawidłowej analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego i w efekcie oparciu uzasadnienia na ww. przepisach u.p.a., które nie miały zastosowania w sprawie należy uznać za zasadny z powodów wcześniej wskazanych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (610 zł) składa się wpis (250 zł) i koszt sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego (360 zł).