Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1651/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 21 października 2004 r., Importer – [...], działając przez pełnomocnika – Agencję Celną [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "ozdoby dekoracyjne bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych" w ilości 362.736 sztuk, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 2 ratyfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, wyłączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono faktury, w których kwiaty sztuczne określono jako główki/gałązki: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem).
Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] zmienił klasyfikację taryfową sztucznych kwiatów i liści, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym (poz.
2) dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Przedmiotowe kwiaty zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7 % wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.
Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...].
Na ww. decyzję, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1756/09, oddalił skargę.
Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. W następstwie jej rozpoznania NSA wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 444/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał, iż WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, która dotyczy sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności. Uznał, za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1916/11, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2009 r. stwierdzając, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.
Po wydaniu wyroku o którym wyżej mowa organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów w postaci: główek/gałązek:: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem), które zdaniem strony przesądziły o klasyfikacji do pozycji 9505 prowadzonej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty.
W piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary, z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu stwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, a w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Wyjaśnił, iż ww. towary same w sobie stanowią symbol świąteczny, w szczególności poinsettia, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuły te mają charakter bożonarodzeniowy. Zdaniem pełnomocnika bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, a złocenia i srebrzenia spornych kwiatów podnoszą ich świąteczny i dekoracyjny charakter.
Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu ww. towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane.
Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik załączył wydruki (ze stron internetowych rożnych firm) przedstawiające propozycje kolorystyczne kwiatów poinsettii i dekoracji nimi stołów, zdjęcia importowanych kwiatów oraz powołał się na wyrok WSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1398/11.
Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek/gałązek:: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem), tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr OGL/442010/00/009277 dla sztucznych kwiatów i liści, jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne – bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podnosi, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy.
Zdaniem organu z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria sztuk magicznych lub żartów".
Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.
Artykuły pełniące funkcję użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m. in.: zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.: obrusów przykryć stołowych serwetek posiadających dekoracje świąteczne, urn i kostiumów.
Zdaniem organu sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty i liście są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje Strona. Nadawanie spornym kwiatom i liściom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe kwiaty i liście nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia.
W ocenie organu poszczególne kwiaty kwitną w rożnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach a fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a taki były m. in. przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, iż sporne sztuczne kwiaty nie maja charakteru artykułów świątecznych – bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji. Ani w brzmieniu pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym, na co strona powołuje się w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Przyozdobienie ww. kwiatów brokatem, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.
Z powyższego wynika, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Przeznaczenie towaru, w tym przypadku, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 9505, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505.
Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż kwiaty w postaci główek/łodyg/gałązek poinsettii i gałązek eukaliptusa, zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702 90 00) obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły ze sztucznych kwiatów, liści owoców".
Organ odwoławczy wskazał, iż podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie może być również Wiążąca Informacja Taryfowa nr: 479/2001/95 z dnia 19 września 2001 r. wydana dla Firny Handlowej "FAKTOR", na którą powołuje się strona. Decyzja ta z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. straciła ważność i w związku z tym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego, obowiązującego od 30 kwietnia 2004 r., wiążąca informacja taryfowa wiązała organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Adresatem tej decyzji nie była Strona niniejszego postępowania.
Odnośnie wniosku skarżącego, zawartego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty i liście mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od maja 2008 r.
Odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" z tym, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" – art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpiło 21 października 2004 r. w związku z tym zgodnie z postanowieniami cyt. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2009 r.
Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1651/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r.
Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zajmował już stanowisko zarówno WSA w Warszawie jaki i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone w sprawach zakończonych wyrokami tychże sądów jakie zapadły w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 1916/11 oraz I GSK 444/10.
Sąd I instancji analizując z jednej strony treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji z drugiej zaś uzasadnienie wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1916/11stwierdził, iż organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił sprawy w sposób dostateczny a zatem pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie.
Według Sądu I instancji postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie (po uchyleniu w części decyzji organu przez tut. Sąd) polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów oraz liści, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W odpowiedzi na powyższe strona nadesłała dwa pisma w których przedstawiła obszerną argumentację przemawiającą jej zdaniem za wadliwością stanowiska organu (pisma z dnia 12 kwietnia 2012 roku oraz z dnia 23 kwietnia 2012 roku). Wystąpiła także z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoja symbolikę i przeznaczenie do dekoracji maja charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu potwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, w szczególności Świąt Bożego Narodzenia.
WSA przypomniał, że według organu powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ strona nie występowała z nim wcześniej mimo tego, że sprawa toczy się już od miesiąca maja 2008 roku, a poza tym trudno uznać, iż stan faktyczny w sprawie jest skomplikowany. WSA nie zgodził się z tym poglądem, albowiem strona zakładała, iż jej argumentacja okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska.
Zdaniem Sądu I instancji przemawia to za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o co wnioskowała skarżąca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi także do wniosku, iż organ bezzasadnie przyjął, iż sporne kwiaty zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702900000) mimo tego, iż tenże organ uchylił decyzję organu I instancji odnośnie zastosowanego kodu TARIC. Postępowanie dowodowe przed organami sprowadzało się bowiem jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organ wyłączył możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 95051090 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 95051090 nie przeprowadził postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 67021000 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 95051090, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organ niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 95051090. Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 95051090 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 95051090.
Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. § 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, które miało, wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię postanowień taryfy celnej obowiązującej w dniu importu spornych towarów (Rozporządzenie Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej;
- 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz niezgodne przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, 180 § 1, 187,191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie, że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożenarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505.
Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podstawy kasacyjne są usprawiedliwione.
W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie.
W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził Sąd I instancji, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4.
Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.
W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji - co trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu - nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.
Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym.
W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego /bożonarodzeniowego/ charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających /.../, a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.
Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia.
Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Zauważyć należy też, że Sąd I instancji nie stwierdził, że dowód z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności wadliwie pominięto, zalecił jedynie ponowne rozważenie wniosku. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna.
Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności).
W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Jak już podniesiono przede wszystkim teza dowodowa nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też – wbrew stanowisku Sądu I instancji – ustalenie czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Zgodzić natomiast należy się z tym, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów.
Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p.
Zwrócenia uwagi wymaga, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ocenie Sądu postępowanie dowodowe sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00, nie przeprowadzono zaś postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90.
Tymczasem nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.
Z powyższego wynika więc, że poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej.
W ocenie składu orzekającego uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce.
Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90.
Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.
Natomiast uchyla się spod kontroli Sądu zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Ta podstawa kasacyjna została bowiem wadliwie sformułowana. Autor w ramach tego zarzutu nie sprecyzował w jakim zakresie, którym regulacjom powołanego aktu Sąd I instancji uchybił. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa.
Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.
Zauważyć należy też, że zaskarżonym wyrokiem stwierdzono naruszenie przepisów postępowania (w zakresie ustaleń stanu faktycznego) - w konsekwencji uznając za przedwczesne odniesienie się do zastosowania kodów Taryfy Celnej.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.