Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1899/12 po rozpoznaniu skargi Z. w Z. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:
Naczelnik Urzędu Celnego w B. po otrzymaniu ze Starostwa Powiatowego w Z. dokumentacji dotyczącej rejestracji przez Z. w Z. nabytego samochodu marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2.461 cm³, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.
W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący przesłał stosowne dokumenty i oświadczył, że na zakup powyższego pojazdu sprzedawca, tj. A.P. nie wystawił faktury oraz nie zna daty, w której samochód przekroczył granicę RP.
Organ w dniu 5 stycznia 2012 r. dokonał oględzin pojazdu. Skarżący natomiast przełożył dowód wpłaty oraz umowę kupna-sprzedaży samochodu z dnia 29 października 2007 r. zawartą w Z. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 5.168 zł. Organ przedstawił regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz wymienił cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin i w konsekwencji stwierdził, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dodał, że według not wyjaśniających do pozycji 8703 zalicza się też specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego organ ustalił na dzień 30 października 2007 r., tj. przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Według organu jest to pierwsza data pewna potwierdzająca fakt, że samochód był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że nabyty samochód jest samochodem osobowym, powołując się jedynie na dokumenty oraz przeprowadzone oględziny pojazdu. Nadto nie wskazał, jakie cechy karetki sanitarnej należy uznać za przesądzające o tym, że nie jest to jednak ambulans. Skarżący zakwestionował także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ wobec braku oświadczenia strony, że nie zna daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, zastosowanie ma drugi termin z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., czyli data rejestracji, a nie badania technicznego. W ten sposób organ błędnie określił termin zapłaty akcyzy i błędnie wyliczył odsetki.
Decyzją z dnia [..] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaprezentował taką sama argumentację jak organ pierwszej instancji.
Organ drugiej instancji wskazując na treść kodu 8703, który według not wyjaśniających obejmuje między innymi "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" oraz noty wyjaśniające do kodu 8705 (pkt 13), z których wynika, że pozycja ta obejmuje "ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą medyczną", uznał że zasadniczym przeznaczeniem nabytego samochodu, jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, to jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705 do ruchomych klinik.
Zdaniem organu odwoławczego moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo ustalony z uwagi na treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.) oraz na fakt, że data 30 października 2007 r. dotycząca pierwszego badania technicznego była pierwszą datą pewną, która wskazuje, że przedmiotowy samochód jest już na terytorium kraju.
W skardze na powyższą decyzję, skarżący podniósł, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie przez organy okoliczności faktycznych, z których wynikałoby w sposób niewątpliwy, kto dokonał czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i czy przedmiotem tej czynności jest samochód osobowy. Jego zdaniem organy z naruszeniem zasad postępowania i przepisów materialnych przyjęły, że to strona dokonała czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, gdy tymczasem z umowy sprzedaży z dnia 29 października 2007 r. wynika, że samochód ten został zakupiony na terenie kraju w Z. Nadto nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że pojazd należy uznać za samochód osobowy.
Odpowiadając na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do powstania obowiązku podatkowego zaznaczył, że w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi Z. w Z, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, co do klasyfikacji nabytego samochodu opisanego w przedłożonych dokumentach jako samochód specjalny sanitarny do kodu 8703, czyli jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniach swoich decyzji wyraźnie wskazywały na obiektywne cechy i wygląd samochodu ustalony w trakcie oględzin. Potwierdza to jego wyposażenie oraz wnętrze kojarzone z samochodem osobowym. Następnie organy wskazały, że według not wyjaśniających kod 8703 obejmuje też specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe i że samochód ten należy uznać za ambulans.
Dalej Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że samo posiadanie stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną oraz brak wyposażenia typowego dla przewozu pasażerów, uniemożliwia uznania danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie nastąpiło w zakresie ustalenia, czy strona skarżąca mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.
W tej kwestii Sąd wskazał, że z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego opodatkowany winien być taki podmiot, który od strony formalnej dokonał przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, a od strony materialnej w tym momencie miał prawo do rozporządzania takim samochodem lub to prawo nabył do chwili rejestracji samochodu. Tym samym podmiot, który nie dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, ale nabył go w kraju i dokonał jego rejestracji nie może być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego.
Dalej Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji element formalny w postaci ustalenia podmiotu przemieszczającego samochód na terytorium kraju pozostawił niewyjaśniony. Bowiem w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie skupił się tylko na momencie powstania obowiązku podatkowego, przyjmujac że jest to data przeprowadzenia badania technicznego, pomijając element podmiotowy podatku określony w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., mimo zarzutu odwołania, który sięgał również do strony podmiotowej. Organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu skupił się też na obowiązku podatkowym i nie zadziałał z urzędu w zakresie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, czyli czy to strona dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. W skardze ponownie wskazano między innymi na naruszenie przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że to strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy.
Okoliczność ta winna być wyjaśniona z udziałem stron oraz poprzez przesłuchanie, np. zbywcy pojazdu. W trakcie tych czynności dodatkowo powinno nastąpić ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, jaka była data powstania obowiązku podatkowego.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien ocenić, czy ustalenie powyższego elementu podmiotowego opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego może być dokonane na etapie postępowania odwoławczego, czy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przed organem pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.).
Dyrektor Izby Celnej w K. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122 i art. 187 § 1, skutkiem, czego było zdaniem Sądu niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. i tym samym uznanie, że organ podatkowy nie ustaliły w sposób wystarczający, czy to strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.
- II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., skutkiem czego było błędne ustalenie przez Sąd, że to nie strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód w konsekwencji czego ustalenie, że to nie strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jaki i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.
Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego.
Natomiast w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Posługując się tak określonym momentem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów ustawodawca w istocie modyfikuje określoną w art. 2 pkt 11 u.p.a. definicję nabycia wewnatrzwspólnotowego w odniesieniu do samochodów osobowych, gdyż do definicji tej wprowadzony zostaje element nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dokonując łącznej wykładni przepisów art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. należy stwierdzić, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie objęciem tego nabycia opodatkowaniem akcyzą. Innymi słowy o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju. W sytuacji, zatem gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju.
Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zakup samochodu nastąpi przed jego przemieszczeniem do Polski. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu tego samochodu na terytorium kraju, wtedy obowiązek podatkowy powstaje w momencie nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, że w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który dokonał przemieszczenia samochodu do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W tych dwóch wyżej wymienionych przypadkach mamy do czynienia z identyczną sytuacją prawną, która znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanych wyżej przepisach art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Natomiast różnią się te przypadki sytuacją faktyczną, ponieważ w pierwszym przypadku zakup samochodu następuje przed jego przemieszczeniem do kraju, a w drugim przypadku po jego przemieszczeniu do kraju.
W rozpoznawanej sprawie zachodzi drugi z wymienionych przypadków, gdyż najpierw nastąpiło przemieszczenie samochodu do Polski, a następnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W takim stanie faktycznym, jak to już wskazano wyżej, podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który dokonał przemieszczenia samochodu do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. W takiej też sytuacji moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na nabywcę.
W wyniku dokonania błędnej wykładni art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły w sposób wystarczający, czy to strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Bowiem z akt administracyjnych, a przede wszystkim z umowy kupna- sprzedaży samochodu z [...] października 2007 r. zawartej w Z. wynika, iż skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel od zagranicznego zbywcy, który dokonał przemieszczenia samochodu osobowego do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał jego sprzedaży. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji również bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym brak ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, bowiem powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.
W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej postawione w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. okazały się usprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.