Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 833/04, oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 8 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 30 sierpnia 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Niemiec, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Niemczech.
Decyzją z dnia 30 lipca 2003 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, iż podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 8 marca 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o konsygnację i dystrybucję z dnia 2 marca 1998 r., zawartej z firmą Desitin oraz aneksu do tej umowy z dnia 28 kwietnia 2000 r. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go każdego miesiąca, [...] zobowiązany był do przesłania Spółce [...] zestawienia ilości i rodzaju produktów wyprowadzonych w poprzednim miesiącu kalendarzowym z magazynu konsygnacyjnego.
Na podstawie powyższego zestawienia [...] wystawiał dla [...] fakturę handlową. Za prowadzenie składu konsygnacyjnego, Desitin zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w poprzednim miesiącu. Ponadto strony uzgodniły, że od ceny podanej w fakturze handlowej zostanie potrącony rabat wynoszący 7% miesięcznej, zafakturowanej wartości sprzedaży. Zgodnie z art. 2.2 umowy, wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny produktów zostały podane w załączniku do umowy. W dniu zgłoszenia celnego obowiązywały postanowienia umowy, zgodnie z którymi przyznanie rabatu nie było uzależnione od konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu.
W niniejszej sprawie od wartości celnej sprowadzonego towaru odliczono 7% rabat przyznany w fakturze Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2000 r., wystawionej za towary sprzedane przez [...] w obrocie krajowym w sierpniu 2000 r.
Oddalając skargę Spółki [...] Poland, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej faktury, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").
Sąd wskazał, że umowa o konsygnację i dystrybucję została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 tej umowy, [...] założyły magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością Desitin do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży. Dostawom do składu konsygnacyjnego, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5 zd. 2 umowy).
Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma, określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Do zgłoszenia celnego, przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, powinna być dołączona faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego fakturę pro forma, naruszyła obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które Desitin wystawiał w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Faktury te (noty kredytowe) zawierały rabaty handlowe i były podstawą rozliczania za produkty zakupione przez [...].
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka uzyskała rabat 7% wartości zakupów od eksportera w sierpniu 2000 r. Został on udzielony importerowi notą kredytową nr [...] z dnia 31 sierpnia 2000 r. i to właśnie ta nota, a nie faktura dołączona do zgłoszenia celnego, była podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar poprzez wzajemną kompensatę.
Sąd stwierdził, że udzielany przez eksportera rabat (upust) był zatem niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli upust ten - jak podnosi skarżąca - był premią eksportera dla [...] za wielkość tej sprzedaży, to nie można zdaniem Sądu przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość tego zakupu. Udzielenie rabatu było bowiem zagwarantowane w umowie, zaś samo zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków w ocenie Sądu było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, której rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Podniesione przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym Sąd uznał za chybione.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o przyznany Spółce rabat;
- - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez:
- - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, a także naruszenia art. 120-124, 187, 191 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie przez organ II instancji postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;
- - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,
- - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć naruszających art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych, skarżąca podkreśliła w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż cena należna w momencie dokonywania odprawy nie nakładała, zdaniem skarżącej obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ według skarżącej żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego.
W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub nieodpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.).
Nieważność postępowania w niniejszej sprawie nie zachodziła.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
Regułą ustaloną w orzecznictwie jest, iż w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zastrzeżenia sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W tym zakresie skarga kasacyjna zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji na wstępie brak rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 Kodeksu celnego (ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), tj. przez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów.
Odnosząc się do wymienionej kwestii wypada odnotować, iż wprawdzie w wyroku Sądu I instancji nie przeprowadzono stosownych wywodów na gruncie powołanego przepisu, ale okoliczność ta nie może być zakwalifikowana jako uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy - jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Zważyć bowiem należy, iż stawiane przez stronę skarżącą zarzuty w istocie były nietrafne, bo pomijały w szczególności uwzględnienie końcowej części art. 21 Kodeksu celnego - "jak również środków polityki handlowej".
Z przytoczonego fragmentu art. 21 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna ma znaczenie nie tylko dla ustalania i pobierania przez organy celne cła i innych należności zgodnie z przyznanymi tym organom kompetencjami, ale również dla innych organów, w zakresie stosowania środków polityki handlowej, jeżeli te środki odnosiłyby się do wartości celnej.
Szerokie ujęcie w omawianym przepisie celu określania wartości celnej sprawia, że za chybione uznać należało uwagi strony skarżącej o wykorzystaniu w sprawie art. 21 Kodeksu celnego niezgodnie z jego funkcją.
Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut skargi kasacyjnej związany z podnoszeniem braku rozpatrzenia przez Sąd I instancji uwag odnośnie naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz. 926 zew zm.), wobec "faktu" prowadzenia przez organ II instancji postępowania "w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości".
Na wstępie zauważyć trzeba, iż Sąd I instancji generalnie uznał zarzuty o charakterze procesowym za niezasadne. Nie można więc przyjąć, że ich nie rozpatrzył mimo lakoniczności uzasadnienia.
Co do zaś szczegółowych kwestii w obszarze zaakcentowanym w skardze kasacyjnej, to nie sposób nie podnieść rozmijania się ich z realiami konkretnej sprawy - w szczególności w zakresie relacjonowania stanowiska zajętego przez organ II instancji.
W niniejszej sprawie nie ma bowiem podstaw - wobec treści zaskarżonej decyzji - do przyjmowania np. "faktu", iż organ II instancji rozstrzygał motywowany "przekonaniem", iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości.
W treści zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie ma zwłaszcza zacytowanego w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 9 marca 2005 r. zwrotu "kierując się postanowieniami art. 234 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na postanowienia art. 65 § 5 Kodeksu celnego odstąpił od badania zasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji rabatu udzielonego stronie z tego tytułu" (tj. wynagrodzenia za usługę prowadzenia składu).
Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżenia i kontroli sądu administracyjnego jest kwestionowana w danej sprawie decyzja.
Przedstawione wyżej uwagi - co do oderwania stanowiska strony skarżącej od stanu występującego w rozpatrywanej sprawie, odnieść trzeba także do zagadnienia rzekomego uzasadniania decyzji wydanej w II instancji administracyjnej postanowieniami art. 234 Ordynacji podatkowej. Argumentacji skonstruowanej z wykorzystaniem - w jakimkolwiek zakresie - tego przepisu nie ma w zaskarżonej decyzji.
Skarga kasacyjna pomija też okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie dążność strony do uzyskania zmniejszenia zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym wartości celnej - ze względu na należności z tytułu usług składu, została wyartykułowana już po zakończeniu postępowania administracyjnego, tj. dopiero przed Sądem I instancji (w szczególności w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2005 r.).
W samym zaś postępowaniu administracyjnym spółka, która dokonała konkretnego zgłoszenia celnego konsekwentnie utrzymywała, że zadeklarowana w nim wartość celna jest prawidłowa i przeciwstawiała się jej obniżeniu.
Zważywszy na to wszystko, a także zgadzając się z Sądem I instancji, że oczekiwania strony skarżącej - co do wzięcia pod uwag udzielenia jej dodatkowego - poza uwzględnionym przez organy celne - rabatu, nie zostały na gruncie niniejszej sprawy (dokonanego w niej zgłoszenia celnego i objętych nim towarów) potwierdzone dowodami (w szczególności stosowną notą kredytową) - nie można było podzielić zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie utrzymania przez zaskarżony wyrok rozstrzygnięć "naruszających art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego oraz art. 234 Ordynacji podatkowej".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe - ogólnikowo sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzuty.
W szczególności nie można było przyjąć - uwzględniając rzeczywisty przebieg konkretnego postępowania administracyjnego, aby wyrok Sądu I instancji doprowadził do zalegalizowania działania organów celnych, wbrew zasadom wynikającym z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.
Zważyć też należy, iż same niedoskonałości uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego I instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to odpowiada prawu, nie mogą powodować jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zarzucane usterki uzasadnienia Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie mogły zaś wpłynąć na wynik sprawy.
Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.
Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy z dnia 2 marca 1998 r. o konsygnację i dystrybucję, zmienioną aneksem z dnia 28 kwietnia 2000 r., która stanowiła prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.
Z preambuły umowy o konsygnację i dystrybucję wynika, że celem jej zawarcia był zamiar zapewnienia przez strony umowy ciągłej dostępności pewnych produktów farmaceutycznych do użytku na terenie Polski.
W tym celu zgodnie z art. 1.1 umowy [...] postanowiły założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce, obsługiwany przez [...] dla produktów Desitin wymienionych w załączniku do umowy. Produktom dostarczanym do magazynu towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR.1. Wszystkie produkty w magazynie stanowiły własność Desitin do momentu ich wyjścia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2). Odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła miały być dokonywane przez [...]zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla Desitin (art. 6.1).
W art. 12.1. strony postanowiły, że najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego [...] prześle [...] zestawienie ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia Desitin wystawiał i przesyłał [...] fakturę handlową (art. 12.2. umowy). W art. 14 strony postanowiły, że za prowadzenie magazynu Desitin zapłaci [...] miesięczną prowizję odpowiadającą kwotom zafakturowanym [...]w poprzednim miesiącu oraz że od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy.
W aneksie z dnia 28 kwietnia 2000 r. strony ustaliły, że Desitin przyzna [...] premię finan[...] [...]przekroczy kwotę 15.000 DEM.
Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany nią rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Wskazuje na to treść aneksu z dnia 28 kwietnia 2000 r. precyzująca warunki przyznawania rabatu. W aneksie tym wyraźnie określono, że rabat będzie liczony od wartości zakupów od firmy Desitin.
Stwierdzić zatem należy, że ustalony w umowie rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z umową podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie ten właśnie rabat został przyznany przez eksportera w nocie kredytowej z dnia 31 sierpnia 2000 r. Nr 90096856/1. Przyznana na podstawie tej faktury kwota rabatu została przyporządkowana do zgłoszeń celnych dokonanych w sierpniu 2000 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem rodzaju towarów sprzedanych w kraju i zgłoszonych do odprawy celnej. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako z gruntu sprzecznego z postanowieniami opisanej wyżej umowy.
Strona składająca skargę kasacyjną nie wykazała natomiast wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania. Podnieść należy przy tym na marginesie, iż nie był kwestionowany w sprawie fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera.
Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.
Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Umowa o konsygnację i dystrybucję powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.
Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z urzędu nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.