Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1716/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., I SA/Rz 106/20 oddalił skargi A. S.A. z siedzibą w [...] i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego i z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT).

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] czerwca 2014 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu objęto procedurą tranzytu zewnętrznego T1 wg [...] towar w postaci: odzież, bluzki, kurtki, płaszcze, nakrycia głowy, buty, portfele według faktury nr [...] z [...] maja 2014 r. Jako nadawcę towaru wskazano [...] Magazyn [....] w [...], odbiorcę towaru B., [...], głównego zobowiązanego – A. S.A. w [...].

Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Termin dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia, tj. rumuńskiego Oddziału Celnego [...], wyznaczono na [...] czerwca 2014 r. Według zapisów systemu NCTS operacja tranzytu została zakończona w rumuńskim urzędzie przeznaczenia [...], z którego [...] czerwca 2014 r. wysłano komunikat IE045 "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej".

Jednak z informacji rumuńskiej administracji celnej, ujętej w pismach z [...] października i [...] listopada 2014 r., wynikało że kontrola operacji tranzytowych i weryfikacja ich zgodności pomiędzy elektronicznym potwierdzeniem, a rzeczywistą ilością towaru opuszczającego terytorium UE, wykazała, że operacje tranzytowe, w tym [...], zostały błędnie potwierdzone w granicznym urzędzie celnym [...]. Administracja celna Rumunii poinformowała, że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło informacji dotyczących dostawy towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do miejsca przeznaczenia na terytorium Rumunii. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, że w tym okresie nie zarejestrowano wjazdu do Rumunii żadnej z ciężarówek wymienionych w komunikatach.

Pismem z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik UCS) wezwał głównego zobowiązanego, tj. A. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru objętego ww. procedurą tranzytu w urzędzie przeznaczenia. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że tranzyt został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i zamknięty w systemie NCTS, a jedynym dowodem potwierdzającym przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia jest komunikat IE045.

Prowadzący przedsiębiorstwo [...] M. M. poinformował, że prowadzony przez niego magazyn czasowego składowania, nabył w ramach sukcesji uniwersalnej w drodze spadkobrania po zmarłej [...] kwietnia 2016 r. żonie I. M. Naczelnik UCS pismami z [...] marca i [...] maja 2018 r. wezwał spółkę do przedstawienia: faktury nr [...], szczegółowej specyfikacji - jaki towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości został objęty procedurą tranzytu i dokumentów zawierających dane osobowe i adresowe przewoźnika. Wezwania pozostały bez odpowiedzi.

W efekcie Naczelnika UCS wydał [...] września 2018 r. decyzje:

1. - nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego nr [...] z [...] czerwca 2014 r. i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 27.832 zł;
2. - nr [...], stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego VAT w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego nr [...] z [...] czerwca 2014 r. i określają kwotę podatku VAT w wysokości 68.577 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań spółki i M. M., Dyrektor IAS decyzjami z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UCS.

Spółka i M. M. złożyli skargi na decyzje Dyrektora IAS.

WSA na podstawie art. 111 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) połączył sprawy o sygn. akt I SA/Rz 106/20, I SA/Rz 107/20, I SA/Rz 182/20 i I SA/Rz 183/20 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił je prowadzić pod wspólną sygn.. akt I SA/Rz 106/20.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że w sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności skarżących jako głównego zobowiązanego i przewoźnika za powstały dług celny i podatników podatku VAT.

WSA wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego nie zakończyła się zgodnie z przepisami art. 91-92 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC). Wynika to z tego, że towar objęty zgłoszeniem celnym został objęty procedurą tranzytu, a [...] czerwca 2014 r. – jeszcze przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia [...], tj. [...] czerwca 2014 r. – urząd ten wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została zamknięta, jednak następnie rumuńska administracja celna poinformowała, że szereg operacji tranzytowych, w tym procedura tranzytu wg dokumentu [...], zostało nieprawidłowo zakończonych w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym [...].

Wysłanie komunikatu IE045 – o prawidłowym zamknięciu procedury – wynikało z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w informatyczne systemy celne, w sprawie której toczy się odpowiednie postępowanie. Rumuńska administracja drogowa poinformowała, że na jej terytorium nie zarejestrowano wjazdu środka transportu objętego dokumentem tranzytowym.

W związku z tym systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury WSA uznał, że organy skutecznie podważyły znaczenie komunikatu wygenerowanego w tranzytu. WSA zaznaczył, że sam komunikat NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne i podlegają kontroli oraz weryfikacji. Taka weryfikacja została dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia rumuńskich organów, a strony postępowania, nie przedstawiły informacji, które by je skutecznie podważyły. Nie ulega zatem wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu z [...] czerwca 2014 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania komunikatu IE045.

WSA wskazał także, że do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest konieczne uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę rumuńską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowań objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. W tym zakresie powołał się na wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16, w którym wskazano, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

W efekcie WSA stwierdził, że stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono obie strony postepowania było uprawnione.

WSA za chybione uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Sąd wskazał, że przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednak nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC).

Powołując się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, WSA wskazał, że ustalenie, czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. WSA stwierdził, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC, a z taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. WSA wskazał, że właściwe rumuńskie organy wszczęły dochodzenie w sprawie, co uzasadniało zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym.

WSA za niezasadne uznał zarzuty dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu i usuniętych spod dozoru celnego. Wskazał, że wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie analizy zgłoszeń celnych ALINA. Z porównań tych wynika, że prawidłowo przyjęto wartości celną towarów na łączną kwotę 88.515 USD.

Sąd uznał, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową nr [...] z [...] maja 2014 r. dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń. Tym bardziej, że wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu ALINA.

Ponadto spółka, mimo że była wzywana do złożenia wyjaśnień na etapie postepowania celnego nie wytłumaczyła, dlaczego faktury przedstawione w zbliżonym czasie do dwóch różnych procedur, mimo, że ich numery są takie same, podobne jak rodzaj, ilość opakowań, numer faktury oraz waga towaru, to opiewają na radykalnie różne wartości. Wyjaśnień takich nie zawiera także skarga, co czyni ten zarzut czysto polemicznym.

Ponadto WSA stwierdził, że organy miały podstawy do nieuznania obywatela Ukrainy P. S. (kierowcy środka transportu) za uczestnika weryfikowanej procedury, pomimo że M. M. przedłożył kserokopię umowy użyczenia środka transportowego. Wynika to z tego, że dwuletnie użytkowanie pojazdu miało być bezpłatne, a pojazd w tym okresie był zgłoszony do licencji udzielonej firmie I. M. Ponadto próba weryfikacji twierdzeń M. M. została podjęta przez organ, jednak wezwanie kierowane na adres rzekomego użytkownika wynikający z umowy zostało odesłane z adnotacją "adresat nieznany", a M. M., nie był w stanie wskazać jego aktualnego adresu.

Skargą kasacyjną złożyła tylko spółka, którą zaskarżyła wyrok WSA w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu taktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono z udziałem kierowcy wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego;
5. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy towaru;
6. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został rozpatrzony w sposób wybiórczy i całkowicie dowolny, co skutkowało arbitralnym i nieprawdziwym, a przy tym nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, wyliczeniem przez organy wartości celnej towarów na łączną kwotę 88.515,60 USD, podczas gdy ze zlecenia wydania towaru i dołączonej faktury wynika, że wartość ta stanowi kwotę 44.202,20 USD;
7. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 191 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy bezzasadnie uznały, iż dług celny powstał [...] czerwca 2014 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, mimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do [...] czerwca 2014 r., co prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych;
8. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie za dowody uznano obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim;
9. h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 op w z w. z art. 73 Prawa celnego, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;
10. i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 op w zw. z art. 73 Prawa celnego, prze oddalenie skargi w sytuacji, gdy braku właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru;
11. j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ppsa, przez brak w zaskarżonym wyroku uzasadnienia w kwestii naruszenia w sprawie art. 31 ust. 2 lit. b) WKC polegającego na przyjmowaniu przez organy celne przy określaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości;
12. II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:
13. a) art. 31 ust. 2 lit. b) WKC, przez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości;
14. b) art. 31 ust. 2 lit. g) WKC, przez niezastosowanie, skutkujące określeniem wartości celnej towarów na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości;
15. c) art. 31 ust. 2 lit. e) WKC, przez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;
16. d) art. 31 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i fakturach oraz obliczeniem tej wartości w oparciu arbitralne i nieprawdziwe wartości;
17. e) art. 214 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego;
18. f) art. 215 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;
19. g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;
20. h) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, przez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny;
21. i) art. 221 ust. 3 WKC, przez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;
22. j) art. 221 ust. 4 WKC, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat;
23. k) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po 20 sierpnia 2016 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 ppsa przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zarzuty te zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Nadmienić przy tym trzeba, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowiły praktycznie wierne powtórzenie (oprócz dodania naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa, a także w jednym przypadku naruszenie art. 141 § 4 ppsa co do braku uzasadnienia kwestii określenia wartości celnej towarów i przyjmowania wyższej z dwóch alternatywnych wartości) zarzutów podniesionych w skardze do WSA a ocena ich, zawarta w zaskarżonym wyroku, była – zdaniem składu orzekającego – wyczerpująca i w pełni uzasadniona. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przypomnieć należy, że spór w sprawie – w zaskarżonej części wyroku WSA – dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca kasacyjnej w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników, wyliczenia wartości celnej i podnosi zarzut przedawnienia długu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego T1 według [...], co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny.

WSA prawidłowo bowiem wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 92 WKC nie podniosła.

Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym został objęty procedurą tranzytu [...] czerwca 2014 r., a [...] czerwca 2014 r., a więc jeszcze przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia [...], tj. [...] czerwca 2014 r., urząd ten wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc formalnie cała procedura została zamknięta.

Następnie jednak (pismem z [...] października 2014 r.) rumuńska administracja celna poinformowała, że szereg operacji tranzytowych, w tym według dokumentu tranzytowego T1 [...] zostało nieprawidłowo zakończonych w urzędzie przeznaczenia – Oddziale Celnym [...]. Z kolejnych pism tych organów wynikało zaś, że wysłanie komunikatu IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury było spowodowane bezprawną, zewnętrzną ingerencją w informatyczne systemy celne, w sprawie której toczy się odpowiednie postępowanie karne. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, co równie istotne, że na jej terytorium nie zarejestrowano wjazdu środka transportu objętego ww. dokumentem tranzytowym.

Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja – wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie – została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia rumuńskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i przewoźnik, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciwdowód dla informacji rumuńskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem.

WSA trafnie za organem zwrócił uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC.

Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony rumuńskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy rumuńskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z [...] czerwca 2014 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji.

Ponadto – wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie – do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę rumuńską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego.

Przy czym zauważyć należy, że organy – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – systematycznie od strony rumuńskiej zasięgały informacji o stanie sprawy, która w zakresie ustaleń karnych nadal się toczy. Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia – jak wyjaśniono powyżej – jest niewątpliwa.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W art. 96 ust. 2 WKS wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku skarżąca kasacyjnie. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, był przewoźnik towaru – w tym wypadku spadkodawczyni skarżącego, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Przy czym przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył.

Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z prawidłowo przywołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury.

Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie.

Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że WSA zaznaczył, iż organy nie poprzestały tylko na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny. Dokonane ustalenia pozwoliły również na objęcie tą odpowiedzialnością przewoźnika, a starania o przesłuchanie i przeprowadzenie czynności z kierowcą, obywatelem Ukrainy okazały się bezskuteczne.

Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1, art. 191 op) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC).

WSA prawidłowo w tym zakresie wskazał na orzecznictwie zarówno TSUE jak i krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25).

Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r. I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12).

Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo- skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

Mając na uwadze powyższe WSA prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 kks, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe rumuńskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego, podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 31 ust. 2 WKC dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. WSA trafnie wyjaśnił, że z uwagi na niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, Dyrektor IAS prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej, korygując w tym zakresie błędne stanowisko Naczelnika UCS. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. Faktycznie w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością.

Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych w UE, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1. – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
2. – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
3. – przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 2014 r., które to towary aktualnie, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowiły w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie ALINA. Przy czym porównanie z informacjami w systemie ALINA wykazało, że słusznym było wzięcie jako podstawę do ustalenia wartości celnej właśnie faktury handlowej nr [...] z [...] maja 2014 r. dołączonej do zgłoszenia celnego T1 nr [...].

WSA celnie odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowości przyjęcia przez organy celne wartości towarów na łączną kwotę 88.515,60 USD. W tym zakresie racjonalnie wytłumaczył, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń, tym bardziej, że wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu ALINA.

Ponadto spółka, mimo, że była wzywana do złożenia wyjaśnień na etapie postepowania celnego nie wytłumaczyła dlaczego faktury przedstawione w zbliżonym czasie do dwóch różnych procedur, mimo że ich numery są takie same, podobne jak rodzaj, ilość opakowań, numer faktury oraz waga towaru, to opiewają na radykalnie różne wartości. Nie wyjaśniła też tego skarżąca w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, co czyni omawiany zarzut czysto polemicznym. Tak więc brak było podstaw do zakwestionowania wskazanej w fakturze zgłoszonej do procedury tranzytu zewnętrznego wartości towaru w kwocie 88.515,60 USD jako, że nie ujawniły się żadne zdarzenia mające wpływ na obniżenie wartości towaru, a główny zobowiązany ani nie wyjaśnił rozbieżności, ani nie przedstawił dowodów na słuszność zgłaszanego zarzutu.

Natomiast wartość towaru wynikająca ze zlecenia wydania towarów z [...] czerwca 2014 r. nr [...] opiewająca na dwukrotnie niższą kwotę 44.202,20 USD, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, jest niewiarygodna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju.

Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu ALINA, stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jakoby WSA nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 31 ust. 1 lit. b WKC należało uznać za chybione, ponieważ – jak wyjaśniono – przyjęte wartości towarów odpowiadały faktycznej wartości celnej towarów z faktury handlowej nr [...] z [...] maja 2014 r., co uwiarygadniało przyjętą wartość celną towarów.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący odsetek, tj. art. 65 ust. 5 Prawa celnego. WSA trafnie bowiem zauważył, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 op w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące czasu i miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w zakresie w tym zakresie wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, to w świetle art. 215 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia.

Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, czyli jak prawidłowo przyjęto [...] czerwca 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzuty skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 27 Konstytucji i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, co do posługiwania się przez organy celne dokumentem w języku obcym bez jego tłumaczenia, w tym wypadku faktury – [...]. WSA trafnie wskazał, że skarżąca podnosząc ten zarzut nie wykazała w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tego dokumentu. Podkreślenia wymaga, że jest to dokument znany skarżącej kasacyjnie, którym sama posługiwała się w obrocie prawnym. Jego treść nie budziła wątpliwości tak organu jak i stron postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 2.700 zł obejmowało koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radczynię prawną, która nie brała udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).