Uzasadnienie
Jak wynika z sentencji zaskarżonego postanowienia z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1165/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku (art. 13 ust. 1 i art. 102 ust.1-3 tej ustawy). Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2015r., I GPS 1/15, w której stwierdził, że "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna".
Dalej WSA stwierdził, że skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] wniósł [...], prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej [...], reprezentowany przez r.pr. [...]. Tak więc skargę wniósł podmiot, który na gruncie niniejszego postępowania sądowego nie ma zdolności sądowej.
Zdaniem WSA w odniesieniu do skarżącego nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego, ponieważ w niniejszej sprawie podatnikiem jest spółka cywilna a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Wniesienie skargi przed podmiot, któremu ze względu na rodzaj sprawy, nie można nadać statusu podatnika, stanowi przeszkodę uniemożliwiającą uznanie osoby wnoszącej skargę za stronę postępowania przed sądem administracyjnym.
Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.).
[...], prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej [...] - działając w imieniu tej spółki złożył od powyższego postanowienia skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w postaci:
- 1) art, 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm), zwanej dalej: o.p., art. 135 o.p., art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. w zw. z art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm), zwanej dalej: k.c, art. 865 § 1 k.c, przez nieuprawnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że skarga została złożona przez podmiot, któremu ze względu na rodzaj sprawy nie można nadać statusu podatnika, a w rezultacie błędne przyjęcie przez tenże Sąd, iż stanowi to przeszkodę uniemożliwiającą uznanie osoby wnoszącej skargę za stronę postępowania przed sądem administracyjnym, podczas, gdy zarówno do reprezentowania spółki cywilnej [...], jak też do prowadzenia jej spraw umocowany jest każdy ze wspólników, a więc również wnoszący skargę [...], który w istocie bezspornie posiadał legitymację procesową do złożenia skargi jako wspólnik ww. spółki cywilnej;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
- 1) art. 25 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w rozważanej sprawie skargę wniósł podmiot, który na gruncie niniejszego postępowania sądowego nie ma zdolności sądowej, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez tenże Sąd, iż stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a., jest spółka cywilna, podczas, gdy [...], prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki i działający jako wspólnik spółki cywilnej [...], posiadał zdolność sądową do wniesienia przedmiotowej skargi w imieniu spółki w rozumieniu art. 25 § 3 p.p.s.a.;
- 2) art. 58 § 1 pkt 5 w zw. z art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi [...] działającego jako wspólnik spółki cywilnej [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, będącego konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że skoro [...] prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej nie brał udziału w postępowaniu administracyjnym toczącym się najpierw przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], a następnie przed Dyrektorem Izby Celnej w [...], to nie jemu przysługiwało prawo do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], lecz samej spółce [...], podczas, gdy z przepisów prawa materialnego, a to art. 866, art. 865 § 1 k.c. oraz postanowień § 6 i § 8 umowy spółki cywilnej z dnia 2 stycznia 2004 r. wynika, że [...] jako wspólnik ww. spółki cywilnej był uprawniony do wniesienia skargi z dnia 7 listopada 2-15 r., nr [...], a więc przysługiwało jemu prawo do wniesienia skargi;
- 3) art. 58 § 1 pkt 5 w zw. z art. 58 § 2 i art. 31 § 1 p.p.s.a. i art. 866 k.c, art. 865 § 1 k.c, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. odrzucenie skargi [...] działającego jako wspólnik spółki cywilnej [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, podczas, gdy podatnikiem podatku akcyzowego (stroną postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu) jest spółka cywilna [...], w imieniu której działają wspólnicy (każdy lub łącznie), co zostało wskazane w petitum oraz w podpisie treści skargi z dnia 7 listopada 2015 r., znak: [...] i znajduje odzwierciedlenie w treści art. 866 k.c. w zw. z art. 865 § 1 k.c. oraz postanowień § 6 i § 8 umowy spółki cywilnej z dnia 2 stycznia 2004 r.;
- 4) art. 58 § 1 pkt 5 w zw. z art. 1 p.p.s.a. - poprzez nieusprawiedliwione odrzucenie skargi [...] działającego jako wspólnik spółki cywilnej [...] w jej imieniu i na jej rzecz, z powołaniem się na wniesienie skargi przez podmiot, który w niniejszej sprawie nie posiada zdolności sądowej - co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę sądową zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w przedmiotowej sprawie -podczas, gdy de facto taki sam podmiot ([...]) był autorem odwołania oraz wydanej w następstwie tego odwołania II instancji.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2015 r. wniósł podmiot, który można uznać za stronę postępowania przed sądem administracyjnym. Według Sądu I instancji w odniesieniu do [...] nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego, ponieważ w niniejszej sprawie podatnikiem jest spółka cywilna a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Natomiast autor skargi kasacyjnej twierdzi, że [...], prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki i działający jako wspólnik spółki cywilnej [...] wniósł skargę w jej imieniu.
Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.
W kwestii prowadzenia spraw spółki cywilnej a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należy odwołać się do przepisów k.c., o czym stanowi art. 135 O.p. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Podkreślić jednak trzeba, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw.
Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności.
Odczytując przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. należy stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że jak wynika z treści znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy umowy spółki cywilnej [...] - każdy ze wspólników uprawiony jest do reprezentowania spraw spółki przed sądami, organami administracji państwowej i samorządowej oraz wobec innych podmiotów gospodarczych (§ 6). Stosownie zaś do § 8 tej umowy, każdy wspólnik jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki w tym do składania w imieniu spółki oświadczeń dotyczących praw i zobowiązań majątkowych, a w szczególności do podpisywania umów czeków i weksli, pełnomocnictw i innych dokumentów, z wyłączeniem zbycia spółki oraz wniosków o otwarcie i likwidację rachunków bankowych, w których to sprawach wymagane będzie zgodne oświadczenie obydwu wspólników.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym [...], ma prawo reprezentowania spraw spółki. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Zatem wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie można uznać, że skargę w niniejszej sprawie wniósł [...] we własnym imieniu, a nie w imieniu spółki cywilnej [...], skoro zaskarżona decyzja została wydana wobec spółki. Potwierdza to również treść załączonego do skargi pełnomocnictwo udzielonego r.pr. [...]. Na tym pełnomocnictwie widnieje pieczęć ww. spółki i podpis jednego z jej dwóch wspólników tj. [...].
Już tylko na marginesie wymaga zaakcentowania, że na etapie postępowania przed organami ten sam podmiot ([...]) był autorem odwołania od decyzji organu I instancji. Nie budziło wątpliwości organu II instancji, że [...] jako wspólnik spółki cywilnej [...] działał w jej imieniu - nie zaś w imieniu własnym o czym świadczy wydanie decyzji wobec ww. spółki jako podatnika podatku akcyzowego.
Odrzucenie skargi nastąpiło zatem z naruszeniem art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a., co słusznie stwierdził autor skargi kasacyjnej. Nie było wobec tego przeszkód do nadania biegu skardze.
Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.
Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.