Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 365/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
A. W. zakupił samochód osobowy marki Ssangyong Rexton 12 sierpnia 2005 r. za 25.676 euro, a następnie przemieścił go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdzie został on zarejestrowany na jego wniosek, do którego dołączono rachunek oraz dokument rejestracyjny z kraju sprzedaży.
Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ssangyong Rexton, a następnie decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w wysokości 14.083 zł.
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że w toku postępowania ustalono, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Ssangyong Rexton. To ustalenie wynika z dokumentów: TÜV, w którym stwierdzono, że nabyty samochód jest samochodem osobowym o podwyższonym dopuszczalnym ciężarze całkowitym. Uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód typu van przystosowany do przewozu czterech osób. Ponadto przedstawiciel producenta poinformował, iż wskazany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przede wszystkim zaś brak jest dowodów na to, że dokonano zmiany przeznaczenia tego samochodu z osobowego na ciężarowy. Z protokołu oględzin dokonanych 21 maja 2010 r. wynika, że jest to samochód pięciodrzwiowy, z czterema miejscami do siedzenia. Jest to zatem samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który cechy samochodu osobowego posiadał w chwili powstania obowiązku podatkowego.
Skoro strona nie dopełniła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie składając deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego, to organ pierwszej instancji miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając obowiązujące wówczas przepisy prawa. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stawka akcyzy na sprowadzony przez skarżącego samochód używany o pojemności 2696 cm3 wynosiła 13,6% podstawy opodatkowania, czyli 14.083 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. W. na powyższą decyzję, uznając, że sporny samochód należało zakwalifikować pod pozycję CN 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmującą te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów.
Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jest obowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, uwzględniając stan towaru. Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju.
Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy używany w roku jego produkcji (2005) o pojemności silnika 2696 cm3, zakupiony za 25.676 euro. Z dokumentów wynika, że jest to samochód osobowy o podwyższonym dopuszczalnym ciężarze całkowitym, więc zasadnie zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704.
Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Natomiast skarżący nie uwzględnił tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. Brzmienie pozycji CN 8704 jest jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów.
Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.
Sporny samochód służył nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702.
W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tego powodu nie miał znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożony przez stronę dokument Fahrzeugbrief, z którego wynikało, że samochód został czasowo dopuszczony do ruchu w kraju członkowskim jako LKW, skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Sąd I instancji stwierdził też, że nie naruszono art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ akcyzie podlegał samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikiem akcyzy od spornego samochodu był skarżący jako podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Co do zarzutu przedawnienia, to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, co nastąpiło w tej sprawie 22 listopada 2010 r., kiedy to skarżący dokonał zapłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami.
A. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj.:
- a) art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, ponieważ sprowadzony samochód marki SSANG YONG REXTON nie był samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- b) § 1 art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie roszczenia za przedawnione pomimo doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego okresu przedawnienia,
- c) art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przywołanie na uzasadnienie faktu, że nie można powołać się na zarzut przedawnienia, skoro należność podatkowa została zapłacona przez skarżącego z pominięciem faktu, że należność ta została zapłacona w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego;
- 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 187, 191 oraz 194 tejże ustawy, wobec przyjęcia, że:
- - zakupiony samochód jest samochodem osobowym, pomimo że z dowodów przedstawionych w trakcie postępowania wynika, że skarżący zakupił samochód ciężarowy,
- - zakupiony samochód jest samochodem osobowym pomimo braku jednoznacznej definicji samochodu o podwójnym przeznaczeniu w przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisach prawa, w tym przepisach prawa celnego.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu G. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że sprowadzony samochód został przekwalifikowany na samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany w kraju, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Tym samym naliczenie podatku akcyzowego na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym było bezpodstawne. Dodał też, że zaskarżona decyzja organu II instancji została mu doręczona w dniu 4 stycznia 2011 r., podczas gdy termin jego uiszczenia upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wskutek czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Skarżący, celem zminimalizowania kosztów, zapłacił wymaganą należność. Nie zrobił tego jednak dobrowolnie, zatem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej został bezpodstawnie przywołany, jako argument na brak przesłanek do powołania się na zarzut przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne jest zarzucane zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, ponieważ sprowadzony przez skarżącego samochód marki SSANG YONG REXTON nie był samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, jednakże czynienie tego jedynie na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
W rozpoznawanej sprawie podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 120, 121, 122, 187, 191 i 194, jednakże a autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich naruszenia z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie sformułowanie zarzutu w istocie nie odpowiada wymogom p.p.s.a. i utrudnia ich ocenę. Mimo to wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej na potwierdzenie faktu, że skarżący sprowadził samochód ciężarowy, wskazuje jedynie na dokument TÜV, z którego wynika, że zakupiony samochód został przekwalifikowany na samochód ciężarowy. Dokonując oceny tego dokumentu, organy przede wszystkim zwróciły uwagę, że w dokumencie tym dotyczącym samochodu osobowego uprawniony organ potwierdził, iż samochód ten jest samochodem osobowym o podwyższonym dopuszczalnym ciężarze całkowitym.
Jednocześnie w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu uprawniony diagnosta potwierdził aktualną budowę przedmiotowego pojazdu, stwierdzając, iż jest to samochód van przystosowany do przewozu 4 osób. Przedstawiciel producenta w Polsce poinformował, iż samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy. Z kolei z dokumentu Fahrzeugbrief nr TY 572771 wynika, iż przedmiotowy samochód był dopuszczony jedynie czasowo (od 12.08.2005 r. do 26.08.2005 r.) do ruchu w celu wywozu bez określenia właściciela. Zgromadzone dowody nie potwierdzają zatem, że została dokonana zmiana pojazdu z osobowego na ciężarowy.
Nadto wskazać należy na dowód w postaci protokołu z oględzin pojazdu, gdzie funkcjonariusze celni stwierdzili – samochód o karoserii pięciodrzwiowej, cztery miejsca do siedzenia, w tylnej części drzwi przeszklone, część bagażowa oddzielona siatką z metalu, brak stałej przegrody, w części bagażowej oświetlenie, gniazdo elektryczne, dwa punkty kotwiące do zainstalowania np. pasów bądź siedzeń, w tylnych drzwiach głośniki.
Wobec powyższych dowodów kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie budzi wątpliwości.
Powracając do omawianego zarzutu w pkt 1 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to wskazać należy, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe", stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga głębszego wywodu teza, iż odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Wykładając przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod użytym w nim pojęciu samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów.
Prezentując powyższe, Sąd I instancji nie dokonał niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy strona skarżąca nie podważała skutecznie stanu faktycznego sprawy.
Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że w dacie orzekania przez Sąd I instancji obowiązywał pogląd wynikający z uchwały z dnia 6.01.2003 r. sygn. akt FPS 8/03, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.