Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 marca 2006 r., sygn. akt I GSK 1730/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 391/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2003 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, a w pozostałej części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku w zakresie dotyczącym oddalenia skargi, Sąd podał, że na podstawie zgłoszeń celnych, dokonanych przez importera - [...] Polska Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o. w Warszawie w dniach 28.10.-28.12.2000 r. według dokumentów SAD Nr [...],...]Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur z dnia 16.10.2000r. o numerach [...], [...] z dnia 2.11.2000 r. nr [...], z dnia 20.11.2000 r. o numerach [...], [...], z dnia 18. 12 2000 r. nr [...] z dnia 19 12. 2000 r. nr [...] wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Decyzją z dnia 8 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera i jednocześnie skorygował wysokość podatku VAT.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma [...] Sp. z o.o. (poprzedniczka prawna skarżącej) dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie faktu udzielenia przez kontrahenta zagranicznego zniżek na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem importera łączyła z eksporterem umowa z dnia 19 listopada 1999 r., która weszła w życie w dniu 1 lipca 1999 r. Na mocy powyższej umowy firma [...] - sprzedawca towaru zobowiązała się udzielić firmie [...] Polska Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych, w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku z zastrzeżeniem że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1 lipca 1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie.

Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu. W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe nr [...] z dn.

1. 18. 10. 2000 r. na kwotę 25974 GBP, nr [...] z dnia 18.10. 2000. r. na kwotę 990000 GBP, nr 019706 z dnia 6.

1. 11. 2000 r. na kwotę 115056 GBP, nr 020025 z dnia 22.

1. 11. 2000 r. na kwotę 660000 GBP, nr 020697 z dnia 21.
2. 12. 2000 r. na kwotę 82500 GBP, nr 020967 z dnia 20.

1. 11. 2000r.na kwotę 93600 odnoszące się do wyżej wymienionych faktur. Rabat wskazany w ww. nocie kredytowej stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r. Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikającą z faktur towarowych (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1, i § 9, art. 65 § 4, i art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego a także art. 120, art. 121, art. 122 § 1, 123 i art. 208 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 19 listopada 1999 r.

Zdaniem skarżącej, charakter oraz sposób przyznawanego spółce wsparcia wskazywał, że jego udzielenie było niepewne i nieznane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego a ponadto było udzielane na podstawie wyników sprzedaży a nie zakupu.

Udzielenie rabatu lub upustu cenowego, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co - zdaniem skarżącej - uzasadnia ich uchylenie. Skarżąca akcentowała także zmianę praktyki organów celnych, po otrzymaniu pisma Prezesa GUC z dn. 28 września 2001 r. i Ministra Finansów z dn. 3 czerwca 2002 r., która prowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów celnych narusza także opinię 15.

1. 1. Technicznego Komitetu ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, ponieważ na jej gruncie brak jest podstaw do obniżania wartości transakcyjnej o rabat udzielony ex post.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną w odniesieniu do problematyki dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i w tej części skargę oddalił, natomiast uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna z 19 listopada 1999 r., w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, niepomniejszona o rabaty otrzymane według not kredytowych.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z okresu 28.10- 28.12.2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r., przewidującej udzielenie rabatu, bowiem weszła ona w życie w dniu 1 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych wskazanym wyżej zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej i na warunkach w niej określonych.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 19 listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji RP, bowiem wniosek o nierównym traktowaniu stron różnych postępowań celnych jest nie udowodniony i zbyt daleko idący. Powoływana przez stronę Opinia 15. 1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Sądu uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Powołane w skardze pisma Prezesa GUC i Ministra Finansów nie stanowiły ingerencji tych organów w postępowanie celne a zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjości nie jest uzasadniony.

[...] sp. z o.o. w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r. r. sygn. akt V SA 391/04 i wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę na decyzję w zakresie obejmującym uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił stanowisko skarżącej jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31.

12. 2003 r. a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 8.09.2003. r. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na podstawie art. 203 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
2. a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą i [...] S.A. i przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, oraz że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia 19 listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży leków skarżącej przez eksportera o wartości ustalonej w tej umowie;
3. b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez eksportera stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów i ich wartość celną oraz błędne przyjęcie, że dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność obowiązywania w dacie zgłoszenia celnego umowy dystrybucyjnej przewidującej możliwość udzielenia rabatu oraz przyczyna udzielenia tego rabatu;
4. c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 korekta cen (rabaty) została dokonana z momentem zawarcia umowy dystrybucyjnej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku - w stanie faktycznym sprawy - z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu zakupów
5. d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji według której, w razie gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;
6. e) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji tych przepisów nie uwzględniającą wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
7. f) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;
8. g) art. 21 w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.
9. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
10. a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 233 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 z 1964 r. ze zm.) polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie;
11. b) art. art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nie naruszające prawa, co znalazło wyraz:
12. 1) w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:
13. - prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,
14. - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
15. - przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,
16. - przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
17. - przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;
18. 2) w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, dotyczące:
19. - udzielenia skarżącej rabatu przed dniem odprawy celnej towaru, mimo tego, że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku wykonania określonej wielkości zakupów oraz wystawienia stosownych not kredytowych oraz
20. - ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem) udzielenia skarżącej rabatu.

Zdaniem skarżącej błędne jest upatrywanie przyczyny udzielenia rabatów w samym fakcie importu leków przez skarżącą, jak to czyni Sąd I instancji. Przyjęta w umowie dystrybucyjnej konstrukcja wskazuje jedynie prawo skarżącej do zaproponowania w określonych warunkach zastosowania korekty cen i nie nakłada na zagranicznego eksportera żadnego obowiązku dokonania takiej korekty.

Skarżąca wskazuje także jako błędne uznanie daty zawarcia umowy dystrybucyjnej za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji uznał za istotną i zarazem rozstrzygającą przesłankę dla obniżenia wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów, fakt obowiązywania umowy dystrybucyjnej przed datą zgłoszenia celnego. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej decydujące znaczenie ma to, kiedy "rabat" został udzielony, a nie to, kiedy przewidziana została możliwość jego udzielenia. Skarżąca uznała za nieprawidłowe uznanie przyczyny udzielenia "rabatu" za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej wraz z błędnym ustaleniem tej przyczyny.

Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi dokonanie błędnej wykładni art. 23

Kodeksu celnego w związku z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego oraz pojęcia "rabat ex post". Podkreśliła, że korekty cen były dokonywane przez eksportera po terminie dokonania zgłoszenia celnego, a wiec nie mogły mieć wpływu na wartość celną towarów.

W ocenie Spółki wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Z tego względu zarzut niedopełnienia obowiązku wystąpienia o korektę zgłoszenia celnego jest w przedmiotowej sprawie niezasadny, a przypisanie skarżącej obowiązku wystąpienia o stosowną korektę tej wartości do organu celnego należy zakwalifikować jako naruszenie art. 85 § 1 w związku z art. 23 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, art. 65 § 2 Kodeksu celnego i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na zakres uprawnień organów celnych.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowym postępowaniu doszło również do naruszenia zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych, a więc art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego. W opinii skarżącej wyrok Sądu I instancji uznający wydanie decyzji obniżającej wartość celną towarów za dopuszczalne skutkuje naruszeniem art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem działania organów administracji celnej w sprawie mogło być wyłącznie kwestia ustalenia wysokości długu celnego odnoszącego się do importowanych towarów.

Organy celne nie były natomiast upoważnione do prowadzenia postępowania celnego wyłącznie w celu umożliwienia osiągnięcia z góry założonego skutku w innym postępowaniu leżącym poza granicami umocowania organów administracji celnej.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uznaniu sposobu przeprowadzenia postępowania przez organy celne za prawidłowy pomimo ujawnionych w materiale dowodowym naruszeń przepisów postępowania. Doprowadziło to Sąd do błędnego uznania, że organy celne prowadziły postępowanie w sprawie w prawidłowy sposób.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł o numerze [...] z 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezesa GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., sygn. [...].

Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie przez organ celny określonych konkluzji co do stanu faktycznego sprawy powinno być poprzedzone obiektywnym postępowaniem dowodowym. Dla oceny prawidłowości postępowania w niniejszej sprawie kluczową rolę odgrywał natomiast fakt przyjęcia przez organy celne dyrektyw pisma organów wyższego stopnia za wiążące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) - zwanej dalej Prawo o p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej, zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez Spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą Spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. - polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego - jest chybiony. Zgłoszony zarzut mógłby być ewentualnie rozpatrywany w granicach art. 141 § 4 Prawa o p.s.a., natomiast art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane miało być treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł i Ministerstwa Finansów. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. zawierające wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie i wskazującymi na preimportowy charakter rabatu.

Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej (art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego). Dlatego też zarzut strony skarżącej, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i do wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego - jest chybiony.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści zgłoszeń wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 6 i w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt.

Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarówno cel umowy, jak i zamiar stron. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie Spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść.

Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.).

Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.