Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1733/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 331/20 oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) z [...] marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC60, wyprodukowanego w 2015 r. o pojemności silnika 2497 cm3.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący 3 lutego 2017 r., dokonał zakupu samochodu osobowego za kwotę 2850 $. Strona zgłosiła do procedury celnej dopuszczenia do obrotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód w Urzędzie Celnym w Bremerhaven, wg dokumentu odprawy celnej z dnia 29 marca 2017 r. i 13 kwietnia 2017 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego – 3 kwietnia 2017 r., podstawę opodatkowania – 12.447 zł, stawkę podatku – 18,6%, kwotę podatku – 2315 zł.

Organ stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (brutto 132.400 zł, tj. netto 90.761 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax Glasss Polska, pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy, wobec czego zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Odpowiadając na powyższe skarżący załączył kalkulację naprawy z systemu AUDATEX z firmy PINDUR z 9 maja 2017 r. i dokumentację zdjęciową. Wnosząc o jej dopuszczenie na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu. Wskazał również, że na cenę pojazdu miał wpływ zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty, czyli rynku USA. W jego ocenie średnia wartość rynkowa pojazdu w Polsce, określona przez organ podatkowy nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie; koszt naprawy przedmiotowego samochodu oscyluje w granicach 64.161,72 zł co wynika z załączonej kalkulacji.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, a następnie decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 5871 zł.

Oceniając powyższą decyzję organ odwoławczy odwołując się do treści art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) wskazał, że Naczelnik prawidłowo ustalił, że strona nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) w tym art. 121§ 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił przy tym, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena.

Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zauważył, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Wskazał, że organ I instancji zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie konkretnych ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i w wyniku analizy tych ofert stwierdził, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej www.en.bidfax.info, udokumentowanych w aktach sprawy, z którymi przed wydaniem decyzji mogła się zapoznać strona.

Zauważył, że wartość bazową przedmiotowego pojazdu Naczelnik ustalił na podstawie średniej wartości rynkowej z ofert dotyczących pojazdów uszkodzonych takiego samego modelu, oferowanych na rynku wtórnym (na portalach Otomoto i Olx.pl). Natomiast po uwzględnieniu przedłożonej przez stronę kalkulacji naprawy, gdzie koszt naprawy tego pojazdu korygowałby ustaloną w oparciu o system EurotaxGlass's Polska wartość pojazdu nieuszkodzonego organ uzyskał znacznie wyższą wartość rynkową (75.738 zł brutto = 139.900 - 64.161,72 zł). Dokonując wstępnej analizy wykazanej w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania (12.447 zł) organ porównał ją do średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej w systemie EUROTAX GLASS`s Polska na podstawie monitoringu rynku samochodowego i przy uwzględnieniu czynników występujących na rynku wtórnym wpływających na zbywalność pojazdów, która po uwzględnieniu ujemnych korekt wyniosła 132.400 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę 90.761 zł.

W cenie organu odwoławczego, wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uzgodnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawy tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu.

Tym samym Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 5871 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony o naruszeniu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a przez błędne przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia auta zaimportowanego uprzednio z USA, cenę pojazdu należy weryfikować na podstawie cen rynkowych w Polsce, a nie jedynie na podstawie cen rynkowych w kraju sprzedaży pojazdu. Wskazał, że wykazanie tych okoliczności należy do podatnika, w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Tymczasem strona wykazała się brakiem aktywności procesowej w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a w konsekwencji do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p., przez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym podnosił, że w świetle art. 104 ust. 6 u.p.a. organ I instancji zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu poprzez ustalenie ceny faktycznie zapłaconej oraz poniesionych wydatków z tytułu prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia i dopiero wówczas miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, iż niemieckie organy celne w żaden sposób nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej, a podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE.

Skarżący przyjął, że ocena, czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy nie może być dokonana automatycznie, tj. jak w niniejszej sprawie, poprzez porównanie wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Uznał, że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

Zdaniem skarżącego, organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Zaznaczył także, że nie jest w stanie zweryfikować ustalonej przez organ I instancji na rynku amerykańskim ceny samochodów uszkodzonych tej samej marki i tego samego roku produkcji oraz o podobnym obrazie uszkodzeń, gdyż organ ten nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia i nie wskazał specyfiki wziętych pod uwagę pojazdów. Dodał, że organ nie uzasadnił także, dlaczego skorzystał ze wskazanych stron internetowych, a nie z innych portali aukcyjnych. Zauważył również, że podane na aukcjach ceny pojazdów nie oznaczają faktycznych cen ich sprzedaży. Zastrzeżenia skarżącego wzbudziło także ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w oparciu o ceny pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, a to z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie.

Ocenił także, że Dyrektor nie dokonał prawidłowej oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, w sposób błędny odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz w sposób błędny uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w sytuacji, gdy jest ono sprzeczne z przepisami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)".

Procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej: procedura weryfikacji) może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś – określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 209/17, CBOSA).

W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega – bez nieuzasadnionej przyczyny – od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy.

Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy Sąd zauważył, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to nieuprawnione jest stawianie temu organowi przez skarżącego zarzutu przedwczesności zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez organ I instancji wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.

Natomiast w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., I GSK 16/15, CBOSA). Z takiego zestawienia skorzystał także organ I instancji w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się w wezwaniu z 28 kwietnia 2017 r. do cen podobnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ powinien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji.

Zestawiając natomiast deklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (12.447 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (90.761 zł netto), należy ocenić, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest aż ponad 7-krotnie niższa. W tych okolicznościach, prawidłowo organ I instancji, powołując art. 104 ust. 8 u.p.a., zobowiązał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Brak definicji legalnej, użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., terminu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji. Jak już bowiem podano, także na tym etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega – bez nieuzasadnionej przyczyny – od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym.

Tym samym, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącego, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę".

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, udokumentowanych wydrukami z ogólnodostępnych stron internetowych erepairables.com i autoauction.com, ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wynoszą 7560 $. Cena ta jest przeszło dwukrotnie wyższa niż cena samochodu nabytego przez skarżącego, która jak wynika z załączonego do deklaracji uproszczonej dowodu zakupu wyniosła 2850 $ (2350 $ + 500 $ transport).

Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i zapoznanie z nimi pełnomocnika skarżącego przed wydaniem decyzji świadczy natomiast o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów o.p.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące stopnia uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ w tych wyliczeniach uwzględnił średnią wartość rynkową pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika na rynku krajowym, a nie amerykańskim. Uwarunkowania cenowe samochodów osobowych na rynku amerykańskim uwzględniane są bowiem przy badaniu wystąpienia przesłanki "uzasadnionej przyczyny" znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Gdyby bowiem skarżący wykazał, z czym jednak nie mamy do czynienia w tej sprawie, że cena zakupionego przez niego pojazdu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, mieści się w granicach średnich wartości rynkowych tego rodzaju samochodów na rynku amerykańskim, to do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle by nie doszło.

Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki w oparciu o notowania z aukcji internetowych. Także w tym przypadku, wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. W zgodzie z art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pozostaje także pomniejszenie przez organ ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie miały usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy z poszanowaniem zasad dowodzenia określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 o.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a Dyrektor działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie naruszył art. 233 § 2 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik R. B., który na podstawie:

1. a) art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, albo
2. b) w oparciu o art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także w obu przypadkach zażądał – na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędnego zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. przez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, pomimo że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.:
2. i. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o nieobiektywne wydruki informacji ze stron internetowych www.erepairables.com i www.autoauction.com, pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z ww. stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi oraz żeby ceny tych pojazdów dotyczyły rynku nabycia spornego pojazdu, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.;

ii. ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.p.a. podstawy opodatkowania w oparciu o nieobiektywne notowania aukcji internetowych pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte na stronach internetowych www.erepairables.com i www.autoauction.com, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi oraz pomimo faktu, że pojazdy te nie odpowiadały danym technicznym pojazdu spornego, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości;

1. b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organ I i II instancji całego materiału dowodowego - w szczególności zaniechanie przez organ I instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceniłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, w celu prawidłowego ustalenia lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.;
2. c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która została wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:
3. i. przekroczeniem przez organy celne obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych www.erepairables.com i www.autoauction.com, zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego – niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ, celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

ii. przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane wydrukach informacji na stronach internetowych www.erepairables.com i www.autoauction.com odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której nie wynikała z nich wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów lub, że stanowią oferty sprzedaży tych samochodów;

iii. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy;

iv. posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci 4 notowań aukcji internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru stron internetowych www.erepairables.com i www.autoauction.com, jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, a druga odnosi się do rynku innego niż rynek nabycia a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) o.p. przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis.

Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15 niepublikowane).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Uwzględniając powyższe – w kontekście podniesionych zarzutów kasacyjnych w zakresie obrazy przepisów prawa procesowego – Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują w związku z tym adekwatne środki przewidziane prawem (zob. art. 3 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że na etapie postępowania przed Sądem I instancji należy mieć na uwadze treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w kontekście argumentacji poczynionej w skardze, co rodzi obowiązek rzeczowego odniesienia się do jej treści w motywach wyroku.

Przechodząc zaś do realiów sprawy dostrzec wypada, że próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek odniesienia się do treści wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17, z którego – z racji identycznego tanu faktycznego – skarżący wywodził daleko idące skutki prawne (zob. s. 8 skargi).

Strona w uzasadnieniu skargi poczyniła także dalsze zarzuty, które nie zostały dostrzeżone i – co najistotniejsze – ocenione. Powyższy zarzut uzasadniając cytaty z uzasadnienia skargi (zob. s. 9 i 10 skargi):

1. a) "Strona nie była w stanie zweryfikować w żaden sposób podanych przez Organ I instancji danych. Organ nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia, nie wskazał specyfiki pojazdów wziętych pod uwagę. Mimo iż dokonał oceny uwarunkowań rynku amerykańskiego, zrobił to w błędny i niedający się zweryfikować sposób. Organ nie uzasadnił, dlaczego skorzystał ze wskazanych powyżej stron internetowych, a nie innych portali aukcyjnych. Powołując się na dane wynikające z konkretnych stron internetowych Organ powinien był zbadać, czym zajmują się przedmiotowe strony internetowe – czy są to strony aukcyjne czy tylko archiwizujące dane dotyczące aukcji. W szczególności organ I instancji zobowiązany był do zbadania treści regulaminów ww. portali. Jest to bowiem niezbędne dla oceny, czy dana strona internetowa, a co za tym idzie dane na niej zawarte, może służyć jako dowód w sprawie czy też jako wyznacznik wysokości średniej wartości pojazdów. Zbadanie treści regulaminów portali jest istotne z uwagi na to, że fakt, iż na aukcjach podane są takie a nie inne ceny pojazdów nie oznacza, że za takie kwoty pojazdy te zostały sprzedane - nigdzie nie ma bowiem danych na temat tego, za jaką kwotę samochody te zostały wydane kupującym. W związku z powyższym organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego, czym naruszył powołane powyżej przepisy postępowania.

W zakresie tym Organ I instancji w sposób rażący naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Przedmiotowa decyzja nie zawierała bowiem wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, nie przedstawiono faktów, na których organ oparł swoje twierdzenia. Organ odwoławczy pominął to uchybienie i w sposób błędny uznał działanie organu I instancji za prawidłowe."

b) "Organy uznały, iż założony w kosztorysie złożonym przez Stronę zakres i koszt naprawy pojazdu nie został poparty dowodami zakupu części i usług związanych z naprawą tego samochodu, co nie pozwala na uwzględnienie wysokości oszacowanego kosztu naprawy przy ocenie uzasadnienia do deklarowanej podstawy opodatkowania, co zasłużyło na aprobatę organu odwoławczego. Przedmiotowe działanie organów uznać należy za niezrozumiałe i prowadzące do wewnętrznej sprzeczności obu decyzji. Organy nie kwestionując prawidłowości przedstawionego kosztorysu oraz nie podważając faktu Istnienia uszkodzeń spornego pojazdu uznały, że brak potwierdzenia dokonania napraw ma wpływ na wartość spornego pojazdu w momencie jego zakupu. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Sporny pojazd był uszkodzony w momencie zakupu, był uszkodzony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a okoliczność ta nie jest w żaden sposób kwestionowana przez Organy."

c) "Organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie cen pojazdów na rynku polskim. W tym celu dokonał wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o notowania z 4 aukcji internetowych w wysokości 46.050 zł. W przedmiotowej kwestii Strona w żaden sposób nie była w stanie ustalić, na jakiej podstawie określono taką a nie inną podstawę opodatkowania. Organ nie wskazał w oparciu o jakie aukcje internetowe dokonał takiej wyceny, co to za aukcje, jaka jest podstawa prawna ich uwzględnienia. Dopiero Organ II wskazał, na podstawie jakich Strona Organ I instancji dokonał swoich wyliczeń. Jednakże w ocenie Strony brak tak ważnych, kluczowych informacji w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej byt przesłanką do jej uchylenia. Ponadto zdaniem Strony Organ winien określić podstawę opodatkowania w oparciu o rynek amerykański, a nie polski, zgodnie z wywodami zawartymi na wstępie uzasadnienia przedmiotowego odwołania. Organy w żaden sposób nie wskazały, dlaczego wzięto pod uwagę ceny na rynku polskim, skoro Strona dokonała zakupu na rynku amerykańskim i to ten rynek powinien być wyznacznikiem dla ewentualnego określenia przez Organ podatkowy podstawy opodatkowania.

Mając powyższe uznać należy, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., bowiem Organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, zebrany przez siebie materiał oceniły w błędny sposób na zasadzie dowolności, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju."

Jest rzeczą oczywistą, że argumenty podniesione przez stronę mogą zostać przez Sąd I instancji różnie ocenione ale nie mogą zostać pominięte milczeniem. Nie sanuje tego uchybienia (zob. art. 141 § 4 p.p.s.a.) konstatacja ze s. 10 uzasadnienia Sądu I instancji: "Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie miał usprawiedliwionych podstaw", a to z racji na jej ogólnikowość i brak jakiegokolwiek powiązania z treścią ujętą wyżej w cudzysłowach (pkt a, b i c) oraz wskazanym orzeczeniu NSA.

Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien rzeczowo – mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a. – odnieść się do wszystkich kwestii podniesionych w skardze. Powinien także – w kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (zob. pkt 2a i 2c petitum tej skargi) zweryfikować ustalenia organów podatkowych tak pod kątem tego, czy pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach stron internetowych, odpowiadały stanom technicznym spornemu pojazdowi (dot. www.erepairables.com i www.autoauction.com), także w zakresie ich uszkodzeń, co ma istotne znaczenie patrząc przez pryzmat kosztów naprawy spornego pojazdu i ustalenia jego wartości.

Sąd I instancji powinien także rozważyć na ile, sprawując kontrolę w trybie art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., może zaakceptować pogląd zawarty na s. 7 uzasadnienia organu I instancji, że "Z fotografii pojazdu załączonych do pisma z dnia 12 maja 2017 r. wynika, że pojazd posiada uszkodzenia wymagające naprawy. Według kosztorysu wykonanego przez firmę naprawczą, koszt naprawy uszkodzeń oszacowano na kwotę 64.161,72 zł. Koszt naprawy obejmuje widoczne na fotografii uszkodzenia w zakresie – lewy tył pojazdu. Jednakże, założony zakres i koszt naprawy pojazdu nie został poparty dowodami zakupu części i usług związanych z naprawą tego samochodu – co nie pozwala na uwzględnienie wysokości oszacowanego kosztu naprawy przy ocenie uzasadnienia do deklarowanej podstawy opodatkowania", co może rodzić uzasadnioną wątpliwość w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu. Ta zaś może być ustalona nie tylko udokumentowaną wartością usług i użytych części lecz także kosztorysem sporządzonym przez firmę naprawczą.

Możliwe jest też – patrz zarzuty 2b i 2d petitum skargi kasacyjnej, co jednak będzie wymagało wszechstronnej oceny ze strony Sądu I instancji całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (w kontekście potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji i powierzenia dokonania tych czynności w postępowaniu administracyjnym - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co Naczelny Sąd Administracyjny traktuje jako rozwiązanie ostateczne, gdy w inny sposób nie będzie możliwe ustalenie wartości pojazdu np. w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Rzecz jasna – co strona skarżąca kasacyjnie słusznie podnosi w uzasadnieniu – dane zawarte w portalach muszą dotyczyć cen faktycznych transakcji, a nie ofert sprzedaży, które mogą się istotnie różnić. Oznacza to potrzebę rozpoznania ponownie treści skargi – w każdym jej wymiarze, a także uwzględnienie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wyżej wyszczególnionym, a także sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie to, że w sprawie istnieje potrzeba weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania ocena zarzutu pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jest przedwczesna. Zaznaczyć należy, że Sąd I instancji – prezentując in abstracto treść wykładni art. 104 u.p.a. – nie dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, w szczególności ust. 8 i ust. 9 tego przepisu.

Ustalenie właściwej podstawy opodatkowania pozwoli – przez dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych – na ocenę, czy w realiach tej sprawy istnieje podstawa do tak sformułowanego zarzutu obrazy prawa materialnego (zob. zarzut 1 petitum skargi kasacyjnej).

Nie ulega przy wątpliwości, że "wartość rynkowa" w rozumieniu art. 104 ust. 8 i ust. 9 tego przepisu, to nie wartość oferty uwidocznionej w portalu internetowym.

Mając na względzie treść art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).