Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2030/13, po rozpoznaniu skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego; uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu [...] kwietnia 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą FHU N. M. M. w R., z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, że M. M. dokonywał zakupu oleju przeznaczonego na cele grzewcze z obniżoną stawką akcyzy, a następnie jego sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które każdorazowo składały oświadczenia, że nabywane wyroby przeznaczone są do celów opałowych. W dniu 30 kwietnia 2013 r. został sporządzony protokół z kontroli.
W dniu 8 maja 2013 r. organ przedstawił kontrolowanemu zawiadomienie o rozszerzeniu zakresu kontroli na okres od 1 stycznia do 8 maja 2013 r., którą przeprowadzono 8 i 9 maja 2013 r. Kontrola w dniu 8 maja 2013 r. rozpoczęła się o godzinie 9:00 i trwała do godziny 13:00. Stwierdzono nieprawidłowość polegającą na przyjęciu przez kontrolowanego oświadczenia, złożonego przez nabywcę 3 200 litrów oleju napędowego – J. M., przeznaczonego na cele opałowe, które to oświadczenie nie spełniało wymogu w zakresie czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. W dniu [...] maja 2013 r. M. M. złożył w siedzibie Urzędu Celnego w R. pismo wyjaśniające, do którego dołączył oświadczenie J. M. z 8 maja 2013 r. oraz uwierzytelnioną kopię oświadczenia z tego samego dnia dotyczącego sprzedaży oleju, z podpisem J. M.. Z pisma wynikało, że 8 maja 2013 r., kiedy miała miejsce dostawa oleju przeznaczonego na cele grzewcze do piekarni J. M., właściciela nie było na miejscu, ponieważ wyjechał po towar, a olej opałowy odebrał jego pracownik, który wypisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w ilości zgodnej z odbiorem, ze wszystkimi danymi przedsiębiorcy, z datą odbioru i pieczątką imienną właściciela piekarni.
Na oświadczeniu nie umieszczono podpisu nabywcy, z uwagi na jego nieobecność w miejscu dokonywania transakcji. Po zakończeniu kontroli, o godzinie 13: 00 skarżący udał się do piekarni J. M., gdzie ten podpisał sporządzone wcześniej przez pracownika oświadczenie o przeznaczeniu oleju. W piśmie z 8 maja 2013 r. J. M. potwierdził wyjaśnienia udzielone przez M. M..
Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie 5 830 zł.
Decyzją z [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W ocenie organów przyjęte przez stronę w dniu 8 maja 2013 r. oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe posiadało brak w postaci czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie i w tym stanie zostało dołączone do kserokopii faktury VAT, czyli w momencie sprzedaży oleju nie został spełniony wymóg formalny wynikający z art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: upa), uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwa konwalidacja złożonego oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 upa z 2008 r., ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 10 ust. 9 upa z 2008 r., a nie w danym dniu.
Dopiero oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę M. M. i uchylił zaskarżoną decyzję z [...] października 2013 r.
Stwierdził, że w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie NSA został wyrażony pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia wyrobu. Jednak nie ma możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Ocena, czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Oświadczenie uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.
Sąd podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dacie nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Moment powstania obowiązku podatkowego został tak określony w przepisie art. 10 upa z 2008 r. Nie zmienia tego użycie pojęcia "w chwili wystawienia faktury" w art. 10 ust. 9 upa z 2008 r. Nie można tak rozumieć tego przepisu, że "chwila wystawienia", to nie "dzień", o którym mowa w innych ustępach tego artykułu, tylko określona godzina, czy minuta wystawienia, i że dopiero w tym momencie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego.
Przepisy te wskazują, że chodzi tu o "dzień", a poza tym w fakturze podawany jest dzień jej wystawienia, a nie godzina. Dodatkowo nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Zakwestionowana faktura dokumentowała sprzedaż oleju opałowego w dniu 8 maja 2013 r. Jego dostawa miała miejsce o godz. 7:30 tego dnia. W aktach sprawy znajduje się podpisane oświadczenie nabywcy J. M. z 8 maja 2013 r. W piśmie z tego samego dnia, tj. 8 maja 2013 r., wyjaśnił on powody braku podpisu na oświadczeniu w momencie dostawy towaru.
Tak samo wyjaśniała strona w piśmie z 9 maja 2013 r. Dowody te wskazują, że oświadczenie zostało złożone w dniu wystawienia faktury, czyli dniu sprzedaży oleju opałowego. W tej dacie powstał obowiązek podatkowy i nastąpiła konkretyzacja podstawy opodatkowania, stawki podatku i wysokości należnego z tego tytułu podatku. Brak podpisanego oświadczenia na moment zakończenia kontroli w dniu 8 maja 2013 r., czyli o godz. 13:00, tylko złożenie go w organie podatkowym dopiero 10 maja 2013 r. wraz z wyjaśnieniami, nie oznacza, że na dzień sprzedaży oleju opałowego brak było takiego oświadczenia i tym samym brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:
- 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.
- a) art. 10 ust. 9 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 5 upa poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "chwila wystawienia faktury", to określona godzina, a nie dzień wystawienia faktury;
- b) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1987 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) - poprzez uznanie, że dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego tj. podpisanego oświadczenia i wyjaśnień złożonych przez sprzedawcę i nabywcę oleju, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.
Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem.
Trafność zarzutów zdeterminowana jest prawidłowością ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono. Na tle niepodważonego faktu, że przedmiotem sporu jest jedno oświadczenie nabywcy oleju napędowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych z podpisem złożonym w dniu sprzedaży (8 maja 2013 r.), ale kilka godzin po zawarciu umowy sprzedaży tego oleju, oceny wymaga kwestia pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej.
Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy.
Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać m.in. czytelny podpis składającego oświadczenie.
Należy mieć na uwadze, że zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.
W sprawie nie poddano w wątpliwość rzetelności, autentyczności oświadczenia nabywcy oleju z 8 maja 2013 r., wytknięto jedynie, że czytelny podpis nabywcy na oświadczeniu, aczkolwiek jeszcze tego samego dnia, ale został złożony kilka godzin po zawarciu umowy sprzedaży i wystawieniu faktury, z uwagi - jak wyjaśniła strona - na szczególne okoliczności faktyczne związane z zakupem.
W tym zakresie za prawidłową należy uznać wykładnię Sądu I instancji dotyczącą art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 5 upa.
Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 6 upa, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku i mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień braki formalne w takich oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tym terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego.
Tak więc oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego winno spełniać wskazane prawem wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego, na ten dzień powinno już być kompletne, co w naturalny sposób wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Powyższego nie można jednak wiązać z nieznajdującym oparcia w obowiązujących przepisach niedookreślonym momentem dnia sprzedaży (chwilą wystawienia faktury).
Skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży, ale nie o określonej godzinie tego dnia.
Sformułowanie "chwila wystawienia faktury" w art. 10 ust. 9 upa z 2008 r., jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie może być odczytywane w ten sposób, że "chwila wystawienia", to nie "dzień", o którym mowa w innych ustępach tego artykułu, tylko określona godzina, czy minuta wystawienia i że dopiero w tym momencie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego.
Przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016, w sprawie sygn. C-418/14)
W odrębnym zarzucie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 ppsa, poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania.
Ustawodawca w art. 141 § 4 ppsa określił elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w powołanym przepisie może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Dlatego dokonując oceny wyżej sformułowanego zarzutu procesowego nie można go podzielić.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny uchylenia decyzji organu, a ściślej rzecz ujmując powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są zasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona, wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia orzeczenia jednoznacznie wynika, w czym Sąd I instancji upatrywał wadliwości uchylonego aktu prawnego, jak również, ku czemu zmierzają odrębne wskazówki, co do dalszego postępowania. Należy też zauważyć, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa.
Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.