Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 561/02 oddalił skargę [...] s.c. – Z. S., K. R. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 2 lipca 1998 r. Agencja Celna "[...]" dokonała w imieniu Spółki "[...]" zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie owoców cytrusowych procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego została załączona faktura z dnia 30 czerwca 1998 r. nr [...] na kwotę 18963 NLG. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego i objął towar wnioskowaną procedurą celną oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadzili kontrolę działalności importowej Spółki "[...]" w latach 1998-1999, w wyniku której ustalono nieprawidłowości w rozliczeniach z holenderskim eksporterem - firmą "[...]" BV. W oparciu o wyniki tej kontroli Prezes Głównego Urzędu Ceł zwrócił się do holenderskich służb celnych o weryfikację faktury załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie służby celne ujawniono u eksportera dokumenty finansowo-księgowe, z których wynikało, że cena podana w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego stanowi jedynie część wartości transakcyjnej towaru.
W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia 24 maja 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając wartość celną towaru w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i fakturę ujawnioną w toku postępowania weryfikacyjnego.
Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpoznaniu odwołania Spółki "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Oddalając skargę Spółki "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie prawidłowa wskazując, że wystarczającą podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiło odkrycie przez holenderskie służby celne w księgowości eksportera dodatkowej faktury za odprawiony już towar. Wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie służby celne pozwoliły polskim organom celnym na obalenie domniemania prawdziwości zgłoszenia celnego. Sąd uznał, że organy celne zasadnie oparły rozstrzygnięcie na raporcie holenderskich służb celnych, uzyskanym w ramach pomocy prawnej, opartej na postanowieniach Protokołu nr 6 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi.
Holenderskie służby celne wyraźnie stwierdziły w swym raporcie, że każda transakcja miała zawsze dwie faktury sprzedaży wystawione przez "[...]" BV, oraz że faktury te razem dawały rzeczywistą wartość towarów. Sąd uznał, że raport holenderskich służb celnych, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i korzysta z domniemań przysługujących dokumentom urzędowym, m.in. co do zgodności z prawdą oświadczenia holenderskiego organu celnego, od którego dokument ten pochodzi.
Sąd stwierdził, że skarżący nie obalił powyższego domniemania poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego holenderskich służb celnych (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Domniemania tego nie obala zarzut skarżącego, że decyzje organów celnych zostały oparte na dowolnej ocenie dowodów, gdyż zarzut ten opiera się na podważaniu wnioskowania organów celnych, przede wszystkim zaś na podstawie własnych podejrzeń i domysłów skarżącego, które w ocenie Sądu, nie zostały udokumentowane.
Sąd uznał również, że mocy dowodowej raportu holenderskich służb celnych nie obala także przedłożony przez skarżącego oryginał holenderskiego dokumentu SAD, oraz że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że faktura odkryta przez holenderskie służby celne nie posiada cech formalnych świadczących o jej autentyczności i możliwości uznania za dokument celny, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że prawo holenderskie inaczej określa cechy dokumentów finansowych, aniżeli prawo polskie. Nie można zatem twierdzić, że faktura wystawiona przez eksportera holenderskiego i uznana przez tamtejsze władze celne za prawidłową jest nieautentyczna.
Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzut skarżącego, że organy celne nie wyjaśniły czy i jaki interes ekonomiczny mógł mieć eksporter w wystawianiu faktur z zawyżoną wartością. Wszystkie dopłaty eksportowe (dotacje, subwencje) w państwach członkowskich ustalone przez przepisy Wspólnoty Europejskiej, wypłacane są eksporterom na podstawie wagi a nie wartości eksportowanego towaru. Nie ma zatem znaczenia dla ustalenia wysokości dopłaty eksportowej okoliczność na jaką wartość wystawiono fakturę. Ta sama zasada obowiązuje w Holandii, gdy chodzi o zwroty podatków, subsydiów eksportowych czy ulg w podatku dochodowym. Eksporter holenderski działałby na własną niekorzyść, gdyby zawyżał wartość towarów ponad kwoty należne od odbiorcy, ponieważ narażałby się w ten sposób na wyższy podatek dochodowy od przychodu, ujawnionego w swojej księgowości. Interes finansowy w zaniżeniu wartości transakcyjnej miał w ocenie Sądu skarżący.
Sąd uznał również za niezasadny zarzut skarżącego, że skoro w raporcie holenderskich służb celnych nie ujawniono danych personalnych osób, które regulowały eksporterowi różnicę ceny, to należy wnosić, że różnice te nie były należne eksporterowi od importera. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że skarżący dokonywał płatności za importowany towar na rzecz eksportera dwutorowo – przelewem według wartości wykazanej w fakturze oraz gotówką do wysokości rzeczywistej wartości transakcyjnej towaru, wynikającej z faktur ujawnionych w księgowości eksportera.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Urząd Celny w Rzepinie działań wskazanych przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. C., Sąd wskazał, że doradca ten, w świetle obowiązujących przepisów, nie mógł reprezentować skarżącego w postępowaniu przed organem celnym I instancji.
Sąd uznał, że organ ten zasadnie nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia ceny owoców i warzyw z importu, na rynku krajowym w spornym okresie. Oddalenie tego wniosku dowodowego było, w ocenie Sądu, uzasadnione ponieważ polskie organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich służb celnych. W związku z tym brak było podstaw do ustalania ceny takich samych lub podobnych towarów sprowadzonych do Polski przez innych importerów.
Sąd uznał za niezasadny pogląd skarżącego wyrażony w piśmie procesowym z dnia 13 marca 2002 r., że stroną w sprawie jest także agencja celna, która zgłaszała towar do odprawy celnej. W kwestii tej Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego wydanym w sprawie sygn. akt III RN 98/01, zgodnie z którym, za dług celny odpowiada przedsiębiorca, który zgłosił towar do odprawy celnej. Sąd Najwyższy podkreślił w tym wyroku, że agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz swego mocodawcy. Dlatego odpowiedzialnym za powstały dług jest importer, w imieniu którego działała agencja celna.
Sąd stwierdził, że nie przeprowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego, gdyż na tle niewadliwych ustaleń faktycznych nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia "istotnych wątpliwości" (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – dalej: p.p.s.a.. Sąd wskazał, że do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym stosuje się jedynie odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i stwierdził, że przewidziane w art. 106 § 5 p.p.s.a. uprawnienie do dopuszczenia dowodu z dokumentów ma charakter wyjątkowy, oraz że przepis ten nie pozwala na wyjście ponad kryteria wynikające z art. 106 § 3 p.p.s.a. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazując, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, przytacza treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, a także dokonuje ich wykładni.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez "[...]" s.c. – Z. S. K. R.. Skarżący zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 209 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tych przepisów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy długu celnego, organ celny powinien w niej powołać odpowiednie przepisy Działu II Kodeksu celnego i zastosować art. 209 tego Kodeksu. Brak ten spowodował, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a zatem z naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei spowodowało, że dług celny w istocie nie powstał.
Skarżący zarzucił, że organy celne nie uwzględniły przy orzekaniu art. 209 Kodeksu celnego i nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera, zaś z treści przytoczonego przepisu wynika, że dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, którym była Agencja Celna "[...]". Ten brak spowodował, zdaniem skarżącego, że naruszone zostały zasady postępowania zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zasada praworządności (art. 120) i zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123), a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem strony.
Skarżący podniósł ponadto, że organ celny przyjął w postępowaniu jako dowód dokumenty sporządzone przez organy państwa obcego mimo, że dokumenty te nie zostały prawidłowo przetłumaczone. Brak jest bowiem tłumaczenia stempli (okrągłego i podłużnego) oraz nie jest wiadome kto i kiedy sporządził te dokumenty.
Skarżący zauważył także, że w aktach sprawy są tylko kopie tych dokumentów i zarzucił, że dokumenty te nigdy nie były przedstawione jego pełnomocnikowi wskazując, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako zasadę postępowania brak ograniczeń dowodowych w dochodzeniu do prawdy obiektywnej, poza tym, że dowód nie może być sprzeczny z prawem. Dokumentom wystawionym w państwach obcych przez odpowiednie organy i w zakresie ich właściwości nie można przypisać tej mocy dowodowej, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z roli jaką spełnia organ celny na mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego.
Skarżący stwierdził, że podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2000 r., sygn. akt. V S.A. 1809/99, wskazując, że "ustalenia zagranicznych władz powinny być stwierdzone przez orzekający w sprawie organ administracji, a w następnej kolejności skontrolowane przez Sąd. W przeciwnym bowiem przypadku podmiotem rozstrzygającym byłyby zagraniczne władze celne, a nie orzekający w sprawie organ administracji publicznej i Sąd w razie wniesienia skargi".
Przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego otwiera drogę prawną do wykorzystania w postępowaniu w sprawach celnych dokumentów obcych organów celnych lub innych organów uprawnionych do wystawiania dokumentów w sprawach celnych, ale nie wprowadza automatyzmu w tym względzie. Skarżący zarzucił, że organ celny, w istocie nie odniósł się do złożonego przez niego dowodu w postaci holenderskiego dokumentu SAD.
Skarżący podniósł również, że organy celne wydając zaskarżone decyzje, oparły się na obwieszczeniu Ministra Rolnictwa z dnia 23 czerwca 1998 r. (Dz.Urz. Nr 5 z 24 czerwca 1998 r.), które zaczęło obowiązywać od 3 lipca 1998 r., i nie miało zastosowania w sprawie bowiem zgłoszenie towaru do odprawy celnej nastąpiło przed dniem ogłoszenia tego obwieszczenia. W wyniku zastosowania w sprawie tego obwieszczenia naruszony został przepis art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że organ celny przez błędną wykładnię i błędne stosowanie przepisów prawa materialnego dopuścił się naruszenia prawa, a Sąd oddalając skargę również naruszył prawo.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił także brak uzasadnienia faktycznego oraz merytorycznego odniesienia się do podnoszonej w toku postępowania sądowego kwestii braku w aktach sprawy dowodu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącego braki te uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że Sąd nie dopuścił się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i zastosowania przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając w petitum skargi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 209 § 3 Kodeksu celnego w obydwu jego podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, a w uzasadnieniu skargi art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 § 1 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 270 § 1 Kodeksu celnego i art. 250 Wspólnotowego Kodeksu celnego, a także obwieszczenia Ministra Rolnictwa z dnia 23 czerwca 1998 r.
Treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że wniesiona skarga kasacyjna faktycznie opiera się również na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W związku z oparciem przez skarżącego skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogę być przedmiotem oceny dopiero wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lub dopiero wówczas gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.).
Z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sadowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest zatem wskazanie przez skarżącego, które przepisy tej ustawy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Użyty przez skarżącego zwrot "w szczególności" przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisu uznawanego przez skarżącego za naruszony (art. 209 § 3 Kodeksu celnego) jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.
Skarżący zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania nie wskazał, które przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, lecz podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 270 § 1 Kodeksu celnego, art. 250 Wspólnotowego Kodeksu celnego, a także przepisów powołanego obwieszczenia Ministra Rolnictwa. Przepisy te zostały powołane w skardze kasacyjnej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, co nie pozwala na traktowanie ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004/2/36 i wyroku NSA z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 125/04, ONSA i WSA 2004/3/67).
Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tego wymagania, ponieważ nie zawiera wywodu prawnego tak rozumianej wykładni art. 209 § 3 Kodeksu celnego.
Oprócz błędnej wykładni skarżący zarzucił również błędne zastosowanie przez organy celne art. 209 § 3 Kodeksu celnego wskutek nie ustalenia wszystkich stron postępowania (dłużników), w tym przede wszystkim zgłaszającego, którym była Agencja Celna "[...]". W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym należy ponownie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami celnymi, jak wskazuje skarżący powołując w skardze kasacyjnej naruszone przez organy celne przepisy Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, ponieważ nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym.
W skardze kasacyjnej skarżący nieskutecznie stawia zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 209 § 3 Kodeksu celnego) w sytuacji, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w sprawie nie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego dotyczące stron postępowania, w tym przede wszystkim zgłaszającego towar do odprawy celnej. Formułując zarzut w tej kwestii skarżący nie wskazał, które przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Niezależnie od tego, że zarzut naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego został w skardze kasacyjnej wadliwie sformułowany pod względem procesowym nie jest on również uzasadniony pod względem merytorycznym, gdyż Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował ten przepis. Kwestionując stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii skarżący nie wziął pod uwagę, że agencja celna dokonując zgłoszenia działała jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Oznacza to, że zgłaszającym w znaczeniu prawnym i zarazem dłużnikiem (art. 209 § 3 zdanie pierwsze Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany (por. wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 89/01, OSNP 2003/8/190).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.