Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O (dalej: WSA w O lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę K K i A P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, uchylając zaskarżoną decyzję.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
Spółka cywilna, której wspólnikami ówcześnie byli skarżący, zakupiła na terenie Austrii samochód marki Audi Q7, 3,0 TDI V6 quattro o numerze VIN [..]. Z treści austriackiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód został zarejestrowany na terenie Austrii w dniu 24 kwietnia 2008 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i w tym samym dniu został wyrejestrowany.
Po przeprowadzeniu w dniu 28 kwietnia 2008 r. badań w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wydano "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w których pojazd został określony jako ciężarowy VAN z dwoma miejscami siedzącymi.
W dniu 24 kwietnia 2008 r. spółka cywilna sprzedała ten samochód kolejnemu nabywcy, co udokumentowano fakturą VAT z tej daty.
Naczelnik Urzędu Celnego w O ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. W związku z powyższym decyzją z dnia [..] lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ciążące na spółce. Równocześnie, z uwagi na fakt rozwiązania spółki cywilnej, organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową oraz za odsetki za zwłokę.
Decyzją z dnia [..] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
WSA uwzględniając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że z ustaleń organu odwoławczego wynika, że do nabycia pojazdu przez spółkę cywilną miało dojść na terenie Austrii w dniu 24 kwietnia 2008 r., przy czym organy nie dysponowały fakturą zakupu pojazdu. Z treści austriackiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że został on na terenie Austrii zarejestrowany oraz wyrejestrowany w tym samym dniu tj. 24 kwietnia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że również w tej samej dacie spółka cywilna, której wspólnikami byli ówcześnie skarżący, sprzedała ten samochód kolejnemu nabywcy.
W ocenie Sądu I instancji zaistniała zbieżność dat nabycia i zbycia pojazdu musi rodzić pytanie, w jakiej rzeczywiście dacie doszło do nabycia przez spółkę cywilną pojazdu w Austrii oraz kto dokonał jego dalszego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na obszar kraju.
W ocenie Sądu I instancji organy nie wypełniły obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także poprawnego uzasadnienia decyzji. Obie wskazane wadliwości musiały prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Sąd I instancji uznał, że ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.
A P i K Kzaskarżyli wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 115 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką cywilną za zapłatę podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka cywilna - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 o.p. w związku z art. 11 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;
- 2) art. 2 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wadliwą wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia z jednej strony tezy, że podatkiem akcyzowym objęte jest nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie samochodów osobowych, a z drugiej strony zignorowanie, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego jest podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy braku ustalenia kto tego przemieszczenia dokonał oraz ustalenia, kto posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna K K i A P oparta została na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie wskazali, że wyrok Sądu I instancji narusza przepisy prawa materialnego i w tym zakresie wskazali na naruszenie art. 7 § 1 o.p. w związku z art. 115 tej ustawy oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., a także art. 4 ust. 2 u.s.d.g. polegające na wadliwej wykładni tych przepisów, w ramach której Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych dopuszczające solidarną odpowiedzialność podatników, jako wspólników spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W ramach tej podstawy prawnej skarżący kasacyjnie podnieśli także naruszenie prawa materialnego, które polega na wadliwej wykładni art. 2 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy oraz art. 4 ust. 2 u.d.g., skutkiem której było przyjęcie, że skarżący kasacyjnie byli płatnikami podatku akcyzowego, a w postępowaniu nie ustalono, że te podmioty były podatnikami tego podatku.
Tak postawione zarzuty kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Sąd II instancji przyjmując niezasadność skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że rozpoznanie zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie prawa materialnego jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny, zatem został ustalony zgodnie z przepisami prawa, albo też nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uwzględnił skargę, zatem orzekał zgodnie z żądaniem skarżących kasacyjnie. Powodem uwzględnienia skargi było naruszenie przez organy przepisów postępowania, niewyjaśnienie istotnej dla sprawy okoliczności związanej z datą nabycia samochodu m-ki Audi Q7. W takiej sytuacji ocena przepisów prawa materialnego, na które wskazują zarzuty kasacyjne jest niedopuszczalna, bo jest przedwczesna. Sąd II instancji zwraca uwagę, że sądowoadministracyjna kontrola skarżonych rozstrzygnięć składa się z etapów, które muszą zaistnieć, aby można było wywodzić naruszenie określonych przepisów. Wydanie każdej decyzji, w tym podatkowej w podatku akcyzowym, to proces stosowania prawa, który składa się z etapu ustalenia stanu faktycznego, wykładni stosowanych przepisów i subsumpcji. W każdym z nich może dojść do naruszenia prawa, jednak cały tok stosowania prawa charakteryzuje logika, zgodnie z którą poszczególne etapy muszą następować po sobie.
Z tego powodu niemożliwa jest kontrola wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, gdy w postępowaniu nie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Z tego powodu Sąd II instancji przyjmuje i stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do materii, która była przedmiotem orzekania przez Sąd I instancji, zatem są one przedwczesne, a wobec tego niezasadne.
Te względy przesądziły o braku podstaw do uwzględnienia skargi, zwłaszcza że jak podnoszą to skarżący kasacyjnie, wyrok objęty ich skargą jest dla nich korzystny, bo uwzględnia ich skargę. Na tej kanwie pojawia się szerszy problem procesowy, jakim jest legitymacja do wniesienia skargi kasacyjnej od korzystnego dla stron wyroku Sądu I instancji. NSA stwierdza nawet, że w takiej sytuacji brak jest materialnej legitymacji do wniesienia skargi kasacyjnej, bowiem prawne uruchomienie tego środka wymaga nie tylko zachowania warunku, że występuje z nim jeden z podmiotów postępowania przed Sądem I instancji, ale i wykazania, że podmiot ten doznał naruszenia interesu prawnego przez skarżone rozstrzygnięcie. Nie można mieć naruszonego interesu w sytuacji orzeczenia zgodnego z żądaniem skargi.
Z tych powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.