Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 992/10, oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej pojazdu, z następującym uzasadnieniem.
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2005 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany ze Szwajcarii samochód ciężarowy marki M. [...] (dostawczy). Do zgłoszenia skarżąca załączyła rachunek z [...] stycznia 2005 r. określający cenę zakupionego pojazdu na kwotę 3.300 CHF. Rewizja celna towaru przeprowadzona przez funkcjonariusza po przyjęciu zgłoszenia celnego nie wykazała widocznych uszkodzeń zewnętrznych pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zastosował pierwotnie dla pojazdu stawkę celną 0%, po czym, w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego, stwierdzając, że zadeklarowana w nim wartość celna jest zaniżona. Organ ustalił, że ceny rynkowe w Szwajcarii używanych pojazdów samochodowych podobnych lub identycznych przewyższają znacznie kwotę zadeklarowaną przez skarżącą.
Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. – w oparciu o art. 207 § 1, art. 211, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1, art. 87 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 30 ust. 1, art. 31, art. 78 ust. 2, art. 201 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. R rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 ze zm.) w związku z art. 11 ust. 3 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 169 z 27 czerwca 1997 r.) w związku z art. 13, art. 16 ust. 1 lit. c, art. 22 ust. 1 lit. b, art. 32 Protokołu nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisaną w Brukseli 22 lipca 1972 r. (Dz. Urz.
WE L 300 z 31 grudnia 1972 r. ze zm.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 ze zm.) – określił ostateczną wartość celną sprowadzonego pojazdu na 43.443 zł, posługując się programem komputerowym CAREWERT. Jako podstawę obliczeń przyjęto wartość rynkową pojazdu w wysokości 58.300 zł, którą ustalono, posługując się systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Ustalenia wartości celnej pojazdu dokonano metodą "ostatniej szansy", odliczając od średniej wartości rynkowej należności celno-podatkowe oraz 10% marży.
Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. T., utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ drugiej instancji podniósł, że skarżąca nie przedstawiła na wezwanie organu celnego żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie naprawy pojazdu, czy też ponadnormatywny przebieg. Wobec braku jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (typu: opinia biegłego rzeczoznawcy, faktury za naprawę pojazdu) organ odwoławczy uznał, że nie miał możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu z uwzględnieniem dodatkowych kosztów jego naprawy. Podniósł także, że importowany pojazd uzyskał pozytywny wynik badania technicznego, a zatem należy przyjąć, że był sprawny technicznie. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących pominięcia korekt ujemnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie mogą być one uwzględnione, nie są bowiem bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. T. na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez skarżącą ze Szwajcarii. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wykładni art. 31 ust. 1 WKC oraz ocenie przeprowadzonego pod tym kątem postępowania celnego. Przepis ten upoważnia bowiem organ celny do ustalenia wartości celnej towaru (pojazdu) na podstawie metody ostatniej szansy. W myśl tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu.
W ocenie Sądu stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak dowodów pozwalających na zastosowanie innej metody ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu, uzasadniał zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów, jednakże w pewnych sytuacjach organy celne mogą zaniechać tej metody. Zgodnie bowiem z art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/92 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (DZ. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC), gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, mogą odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie nie uwzględnił transakcyjnej wartości pojazdu (3.300 CHF) i nie zastosował dyspozycji 29 WKC. Z akt sprawy wynika bowiem, że cena takich pojazdów, jaki sprowadziła skarżąca, kształtowała się w kraju eksportera w granicach od 7.600 CHF do 8.900 CHF, a zatem wystąpiła przesłanka do kwestionowania ceny transakcyjnej deklarowanej przez skarżącą, która nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zły stan techniczny pojazdu ani dowodów potwierdzających poniesienie nakładów finansowych w celu poprawy stanu technicznego pojazdu. Z adnotacji dokonanych przez kontrolera celnego (zob. dokument SAD) wynika przy tym, że przedmiotowy pojazd nie posiada uszkodzeń zewnętrznych. Jakichkolwiek uszkodzeń nie deklarowała także skarżąca. W wyniku badania technicznego pojazdu ustalono, że jest on sprawny technicznie. Zgodnie z oświadczeniem A. T., pojazd sprzedała w takim stanie, w jakim kupiła (k. 46 akt administracyjnych). Sąd podkreślił, że skarżąca nie składała formalnego wniosku o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów ze źródeł osobowych; wskazała jedynie na możliwość przesłuchania nabywcy pojazdu (k. 46).
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wyjaśniły, z jakich względów zastosowały metodę ostatniej szansy. Dokonując określenia wartości celnej pojazdu, miały prawo korzystać z programu komputerowego CAREWERT oraz systemu wyceny celnej pojazdu EurotaxGlass’s. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zasad postępowania dowodowego oraz granicy swobodnej oceny dowodów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, skoro skarżąca deklarowała, że sprowadziła pojazd sprawny technicznie, co zostało potwierdzone w trakcie stosownego badania technicznego – tym bardziej, że nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku.
A. T. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29-31 WKC poprzez całkowite pominięcie art. 20 ust. 1 WKC poprzez nietrafne przyjęcie, że przepisy te dopuszczają możliwość wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wartości celnej i długu celnego, którego wysokość uwarunkowana jest uprzednim ustaleniem wartości celnej. Nie można bowiem lege artis zobowiązywać jednostki do zapłaty długu celnego w wyższej wysokości, ustalając jedynie podstawę zobowiązania, a nie całą treść. Tak sformułowana i stosowana przez organy administracji zasada przeczy treści art. 20 WKC ze względu na jego treść i cel, bowiem Taryfa Celna Wspólnot Europejskich i Wspólnotowy Kodeks Celny stanowią podstawę do określania należności z tytułu powstania długu celnego, nie jego poszczególnych elementów w szeregu różnych decyzji;
- 2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
- a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była trzecią decyzją organu odwoławczego poprzedzoną wcześniejszymi dwiema – takimi samymi co do treści i ustaleń faktycznych – decyzjami – jednakże kasacyjnymi. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.;
- b) naruszenie art. 3 § 1 przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie nabywcy pojazdu. W materiale zgromadzonym w sprawie istnieją tak duże rozbieżności w stanie faktycznym, że przesłuchanie wskazanego świadka mogłoby rzutować na ocenę wiarygodności kontroli celnej. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nieprzesłuchania osoby, która miesiąc po zgłoszeniu celnym zakupiła pojazd, dokonała badań specjalistycznych. Do tego czasu pojazd nie był modernizowany, nie został zarejestrowany w kraju przez importującego. Zatem twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku, jakoby skarżący kilka dni po jego sprowadzeniu sprzedał go przeczą faktom. Skoro wątpliwości dotyczą stosunku łączącego właściciela ze skarżącym – co do budowy obiektu – nie mogły zostać usunięte wskutek śmierci właściciela, to należało przesłuchać osoby, które bezpośrednio uczestniczyły w procesie inwestycyjnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja poprzedzona była wieloma błędami w ustaleniach faktycznych, organ orzekając nie mógł stwierdzić, jaki jest przebieg pojazdu – brak tych danych z dnia zgłoszenia celnego, nie sprawdził podstawowych parametrów dopuszczenia do użytkowania. Dokumenty sporządzone przez organ celny są nierzetelne, a odmowa przesłuchania świadka niezrozumiała. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustalanie wartości pojazdu powinno nastąpić w oparciu o tabele z daty zgłoszenia celnego, a nie z daty orzekania. Podniósł także, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody ostatniej szansy wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.
Takie uzasadnione wątpliwości mają miejsce wówczas, gdy wartość transakcyjna towaru rażąco odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś, rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 WKC. Na organie zatem spoczywa obowiązek wyjaśnienia metod badania wartości celnej, tak aby skarżący mógł to zweryfikować.
Dyrektor Izby Celnej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.
Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub
- b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i jak należy dany przepis rozumieć, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i istotnego wpływu tegoż naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 k.p.a. w sposób określony w pkt II a/, b/ skargi kasacyjnej.
W tej części skargi kasacyjnej powinien znaleźć się wywód wykazujący, że gdyby nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania, wynik sprawy byłby inny.
Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zarzut naruszenia tegoż przepisu byłby skuteczny jedynie wówczas, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej względnie zastosował środki nieokreślone w ustawie.
Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji poprzez orzekanie w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a).
Sąd I instancji, któremu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 8 i 11 k.p.a., nie stosował i nie mógł stosować tychże przepisów podobnie jak organy orzekające w niniejszej sprawie, gdyż w tym postępowaniu nie mają zastosowania przepisy k.p.a. Organy orzekające prawidłowo stosowały przepisy Ordynacji podatkowej określające zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191), których naruszenia nie stwierdził Sąd I instancji, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów w tym zakresie.
Chybione są więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób określony przez autora skargi kasacyjnej, a tym samym nie ma podstaw do podważenia stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd.
Zauważyć przy tym wypada, że lakoniczna, a przy tym ogólnikowa i nieczytelna treść zarzutów zawierających również elementy "budowlane" typu "skoro wątpliwości dot. stosunku łączącego właściciela ze skarżącym co do budowy obiektu nie mogły zostać usunięte wskutek śmierci właściciela, to należało przesłuchać osoby, które bezpośrednio uczestniczyły w procesie inwestycyjnym", uniemożliwia kontrolę kasacyjną.
Podkreślić również należy, że przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r. O jakich innych decyzjach mowa w pkt II a/ skargi kasacyjnej nie wiadomo, nie wyjaśnia tego zarzutu uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Jedynie z odpowiedzi na skargę kasacyjną udzieloną przez organ wynika, że decyzje, o których mowa w pkt II a/ skargi kasacyjnej nie dotyczą skarżącej i inny jest ich przedmiot (samochód osobowy).
Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (pkt I skargi kasacyjnej), podkreślić należy, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu.
Autor skargi kasacyjnej poza powołaniem – jako naruszonych art. 20 i art. 29–31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – kwestionuje możliwość ustalenia wartości celnej pojazdu bez określenia długu celnego i zastosowania metody "ostatniej szansy" dla ustalenia omawianej wartości.
Art. 20 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera 6 punktów i 12 podpunktów regulujących różne procedury.
Autor skargi kasacyjnej nie wyszczególnił konkretnego przepisu (pkt, podpunktu), który w jego ocenie naruszył Sąd i na czym polegała jego błędna wykładnia i jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia.
Sąd I instancji jednak nie dokonał wykładni powyższego przepisu prawa, a więc nie może być mowy o jego błędnej wykładni, stąd bezzasadność zarzutu.
Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29–31 WKC, które wbrew stanowisku skarżącej dopuszczają ustalenie wartości celnej bez retrospektywnego zaksięgowania długu celnego z uwagi na przedawnienie.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu dotyka innej kwestii, a mianowicie obowiązku organów "wyjaśnienia metod badania wartości celnej, tak aby skarżący mógł to zweryfikować".
Autor skargi również w tym wypadku nie wskazuje na czym polega błędna wykładnia art. 29–31 WKC i jak wobec tego przepisy te należy rozumieć.
Kwestia wyboru metody ustalenia wartości celnej pojazdu, to kwestia ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku przeprowadzenia postępowania celnego, a te jak wcześniej podniesiono nie zostały skutecznie podważone wobec wadliwości skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej, organy orzekające w sposób czytelny przedstawiły sposób ustalania wartości celnej pojazdu, który Sąd I instancji zaaprobował z przytoczeniem stanu prawnego, którego skarga kasacyjna nie zakwestionowała.
Poza tym poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 6.07.2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004/3/68).
Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw.