Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 2/14 oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., w pkt I stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich L. H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L. H., G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] kwietnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr nadwozia [...], rok prod. 2003, przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (50.774,00 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (6.905,00 zł).
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji uproszczonej i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. zdjęć i informacji uzyskanej od dealera) stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Nadwozie pojazdu jest bowiem jednobryłowe, posiada 5 stałych miejsc z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa, posiada elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy, którego przeznaczeniem jest przewóz osób, posiada czworo drzwi po bokach oraz drzwi do przestrzeni bagażnikowej. Pojazd posiada zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i bagażu, brak przegrody oddzielającej przestrzeń za tylnymi siedzeniami od przestrzeni do przewozu bagażu. Pomimo zarejestrowania pojazdu za granicą jako samochodu ciężarowego zachował on charakter samochodu osobowego.
Z informacji uzyskanej od producenta oraz na podstawie danych zawartych w systemie EurotaxGlass`s (nr wyceny 13069) wynika, że pojazd w wersji standardowej posiada wyposażenie m. in. 4 poduszki powietrzne, systemy bezpieczeństwa – ABS, automatyczną klimatyzację, tylne oparcia składane i dzielone, elektrycznie regulowane, składane, ogrzewane bocznie lusterka, zamek centralny, wspomaganie układu kierowniczego, skórzane siedzenia, szyby boczne i tylne przyciemniane.
Organ dodał, że zakwalifikowanie do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie miało wpływu na klasyfikację taryfową według Nomenklatury Scalonej, stosowanej na potrzeby podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał ponadto, że obowiązek podatkowy powstał [...] kwietnia 2008 r. (data sprowadzenia auta), w czasie kiedy funkcjonowała spółka cywilna L. s.c., wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników. Podstawa opodatkowania ustalona została przez organ podatkowy z uwzględnieniem dokumentu potwierdzającego zawarcie transakcji przedmiotowego samochodu tj. faktury nr 22/2008
Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że cechy pojazdu i jego wyposażenie jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił dane z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s i uznał, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód kombi i tak też powinien być klasyfikowany (pięciodrzwiowy, siedem miejsc siedzących, ABS, airbag – 4 sztuki, alufelgi, klimatyzację automatyczną, zamek centralny itd.). Organ uznał nadto, że ze względu na wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703.
Konkludując organ wskazał również, że prawidłowo przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] kwietnia 2008 r. na podstawie dokumentów potwierdzających wykonanie pierwszej czynności na terenie kraju. Wyjaśnił też, że L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej od 29 grudnia 2007 r. do 1 kwietnia 2011 r. i w związku z tym przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na nich (wspólników spółki cywilnej) została spełniona. Wyjaśniono również sposób określenia podstawy opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że poddana kontroli w sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszały prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, dlatego też skarga podlegała oddaleniu.
W ocenie Sądu organy dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi Pajero jest przewóz osób. Prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień [...] kwietnia 2008 r. przyjmując tę datę jako datę pierwszej czynności tj. datę uiszczenia opłaty recyklingowej z tytułu sprowadzenia przedmiotowego pojazdu oraz datę sprzedaży przedmiotowego samochodu. Dokumenty te zostały dołączone do akt administracyjnych i stanowiły materiał dowodowy, będący podstawą do wydania decyzji administracyjnych także w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego.
W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od przedstawiciela firmy Mitsubishi, danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, zdjęć pojazdu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego ustalono, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 2003 r. jako samochód osobowy jednobryłowy, o zamkniętym przeszklonym dookoła nadwoziu, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organ odwoławczy danych zawartych w informatorze rynkowym - EurotaxGlass także wynika, że w wersji standardowej samochód posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Dla standardowej wersji tego samochodu wygenerowana wycena o numerze 13069 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany (posiada m.in. 4 poduszki powietrzne, systemy bezpieczeństwa – ABS, automatyczną klimatyzację, wspomaganie układu kierowniczego). Z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta tj. M. Sp. z o.o. w W. wynika, iż każdy wyprodukowany samochód Mitshubishi Pajero opuszcza fabrykę jako pojazd osobowy.
Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu I instancji prawidłowa była zatem klasyfikacja nabytego pojazdu dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu i Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy objęty pozycją CN 8703. Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L. H., G. W. Zgodnie bowiem z przepisem art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt.
1) nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji w trybie art. 108 § 2 pkt. 2 O.p. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] kwietnia 2008 r., tj. w czasie kiedy L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej.
G. W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, źe organ podatkowy zbadał i przeprowadził w całości materiał dowodowy oraz że nie przekroczył zakresu swobodnej oceny dowodów poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób godzący w zasady zaufania, nie przeprowadzając podstawowego dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu na okoliczność ustalenia ogółu cech pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, uznając ten wniosek dowodowy za zbędny, błąd ten został w całości powielony przez Sąd i miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu celem ustalenia jego ogółu cech ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy.
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętego zarzutu. Sąd I instancji ograniczył się jedynie do wskazania, iż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, pominął natomiast w sposób milczący zarzut skarżącej nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu.
- 2. naruszenie prawa materialnego tj.:
- a) art. 107 § 1 i art. 115 § 2, § 4 O.p. w zw. z art. 2 pkt. 1, pkt. 11, art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, art. 4 ust. 1 pkt. 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5, art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 1 i 2 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u. p. a.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011, Nr 108, poz. 626 ze z.) przez przyjęcie, iż skarżąca jako osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu nabycia spornego pojazdu w wyniku ustalenia, iż w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd był samochodem osobowym
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna G. W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 2/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że spółka cywilna L. L. H., G. W. 1 kwietnia 2011 r. zaprzestała działalności gospodarczej. Wcześniej, [...] kwietnia 2008 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód Mitsubishi Pajero. Zgodnie z VIN był to samochód kombi, 5 drzwiowy. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi Pajero. Zasadnicze znaczenia miało więc w pierwszej kolejności ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.
Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz i 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według autora skargi kasacyjnej polega na nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentację Sądu I instancji.
Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie pominął dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji samochodu było nie przeprowadzenie oględzin pojazdu, skoro znany był jego VIN. W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola.
Zarzuty strony skarżącej kasacyjnie nie zawierają żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Mitsubishi Pajero w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd posiadał jednobryłowe, zamknięte i przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, był wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą i przystosowanymi dla każdego miejsca pasami bezpieczeństwa. Wyposażenie wnętrza (tapicerka, klimatyzacja, poduszki powietrza, dywaniki, oświetlenie i in.) było charakterystyczne dla przewozu osób. Nabycie dotyczyło samochodu z 5 miejscami siedzącymi i wyposażeniem wnętrza charakterystycznym dla samochodu osobowego.
Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, skarżąca nie przeciwstawiła żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi Pajero do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem autora skargi kasacyjnej było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji.
Natomiast swoje stanowisko w tej kwestii skarżąca oparła przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 pkt u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).
Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."
Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 O.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 O.p. stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.
W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.
W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C - 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".
Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r, sygn. akt C - 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.
Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Mitsubishi Pajero jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia [...] kwietnia 2008 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 u.pa. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W literaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy powstaje z momentem przemieszczenia (por. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011).
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w pkt 2) lit a) petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów O.p. oraz u.p.a. strona w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki samochód Mitsubishi Pajero jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. niepodważyła skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Sąd administracyjny nieustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.
Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżąca kwestionuje w istocie powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2) i ust. 5 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie jest trafny i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, ponieważ ustalony w sprawie stan faktyczny prawidłowo uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w zastosowanych normach prawnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).
W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.
W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy podatkowe określiły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.