Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2978/12, oddalił skargę A.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.956,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Nissan Navara Pickup, nr nadwozia [...] poj. 2488 cm, rok produkcji 2004.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji HS 8703. Klasyfikując samochód, jako osobowy wskazano na jego cechy w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkową, wygląd pojazdu i jego osiągi. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylnych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, była odkryta.
Wymienione cechy pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Tym samym cechy pojazdu wyczerpują treści brzmienia pozycji HS 8703; pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Natomiast posiadane przez samochód cechy wskazują, że pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704 (samochody ciężarowe), ponieważ wewnętrzna długość powierzchni transportu - 1424 mm jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi – 2950 mm (48,3 %).
W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego nieprawidłową klasyfikację pojazdu marki Nissan Navara Pickup jako pojazdu osobowego, podczas gdy samochód ten należy zakwalifikować do pojazdów ciężarowych, jak również nie dopuszczenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego sądowego, co doprowadziło do wydania decyzji jedynie w oparciu o przeprowadzone oględziny pojazdu i w konsekwencji do błędnej klasyfikacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku, stwierdził że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. 2004 Nr 29, poz. 257; dalej zw. u.p.a.), akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zakwalifikowane do pozycji HS 8703.
Zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu pozwala przyjąć, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki Nissan Navara Double cab – typ pick-up., a w szczególności pojazd ten posiada określoną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, Przestrzeń pasażerska jest zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie, posiada dwie pary drzwi, uchylane z każdego bloku. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, była odkryta.
Nadto wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej powierzchni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową.
Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Cechy pojazdu w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.
Natomiast proporcja ładowności części pasażerskiej do towarowej jest jedną z przesłanek pomocniczych w procesie klasyfikacji do właściwej pozycji HS Scalonej Nomenklatury i nie ma charakteru decydującego. Kryteria te bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w rozpoznawanej sprawie.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8703 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, prezentując tożsamy pogląd.
Sąd dodał, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech podanych przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest, zatem zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczanie przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego.
A.B. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust 3 pkt. 3 w związku z art. 81 ust. 1 u.p.a. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu marki Nissan Navara Pickup jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji HS 8703 według klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów i należy go zakwalifikować pod pozycją HS 8704 Scalonej Nomenklatury (CN),
- - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie do dokonania klasyfikacji pojazdu marki Nissan Navara Pickup w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (CN) z uwzględnieniem zmian do not wyjaśniających wprowadzonych w dniu 31.03.2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74, w sytuacji gdy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Nissan Navara Pickup w dniu 20.12.2006 r., w związku z czym zmiany te nie powinny mieć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy,
- 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały naruszone przepisy art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j.), poprzez:
- - zaniechanie przez organ pierwszej instancji zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu marki Nissan Navara Pickup nr nadwozia [...], przez co Skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu oraz złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy wynik przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu decydował o ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego,
- - zaniechanie przez organ pierwszej instancji zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K., przez co skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkowi oraz złożenia wyjaśnień co do wyniku przeprowadzonego dowodu.
Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Zarzuty postawione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej okazały się nieusprawiedliwione.
Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej przewidujący uprawnienie strony do udziału w czynnościach dowodowych nie został naruszony przez organ pierwszej instancji. Organ ten wywiązał się z obowiązku zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu: z zeznań świadka J.K. oraz oględzin samochodu. Bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. pismem z dnia 15 lipca 2011 r. zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodów (akta adm. k. 20), zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone stronie 19 lipca 2011 r. Strona jednak nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.
Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.
W obrębie tej podstawy kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 80 ust. 1, ust. pkt 2, ust. 3 pkt 3 w związku z art. 81 ust. 1 u.p.a. poprzez przyporządkowanie pojazdu marki Nissan Navara Pickup do pozycji HS 8703, w sytuacji gdy pojazd ten jako ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów należy kwalifikować do pozycji HS 8704.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie rozważań, należy wskazać, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez:
- - błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu,
- - niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżący podnosi, że zgodnie z orzecznictwem zasadnicze znaczenie w klasyfikacji pojazdu ma jego przeznaczanie. Bowiem zgodnie z dominującą wykładnią sądową, zanim przejdzie się do stosowania w miarę klarownych wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, najpierw ustala się zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje ogół cech i właściwości pojazdu, a więc organ dokonując klasyfikacji pojazdu powinien wnikliwie zbadać wszystkie cechy i właściwości techniczne pojazdu.
Z przytoczonego wyżej uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, o którym decyduje ogół jego cech.
Należy jednak zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.
Cechy pojazdu mają decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji HS 8703. Ustalenia organów podatkowych dotyczące cech samochodu, które pozwalają na określenie jego zasadniczego przeznaczenia, stanowią niewątpliwie element stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara Pickup posiada określoną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska jest zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie, posiada dwie pary drzwi, uchylane z każdego bloku. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń.
Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, była odkryta. Nadto wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej powierzchni ładunkowej nie przekreśla, zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową.
Wyżej przytoczone ustalenia faktyczne, wynikające z ogólnego wyglądu i cech samochodu nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, a zwalczanie tych ustaleń zarzutem wadliwej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego nie może odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.
Chybionym okazał się także zarzut wymieniony w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ klasyfikacja pojazdu do pozycji HS 8703 została dokonana w oparciu o ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i cech przedmiotowego samochodu marki Nissan Navara Pickup. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin, z którego wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jaki i wyposażeniem cechuje się ten pojazd. Wymienione cechy nie wynikają wprost z not wyjaśniających, ale z brzmienia pozycji HS 8703. Pozycja ta nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Należy również zauważyć, że noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowiąc czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.