Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1769/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: DIC) z dnia [...] lutego 2015r., uchylił tą decyzję oraz utrzymaną tą decyzją, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach (dalej: NUC), z dnia [...] listopada 2014r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2013 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe H. w S., w zakresie obrotu olejami napędowymi.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. pracownicy organu pobrali na stacji paliw należącej do firmy H. próbki paliwa znajdującego się na terenie ww. stacji celem ustalenia obecności znacznika SY 124. W wyniku badania ustalono, że badany olej napędowy nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124, który jest stosowany do znakowania olejów opałowych. Podczas czynności pobierania tych próbek paliwa Skarżący zadeklarował kod CN pobranych próbek oleju: 27101245. Przedłożył dokumenty zakupu oleju napędowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., to jest dowód wydania nr 340065191 C/C na 3.963 litrów. Wyjaśnił, że dostawa oleju napędowego odbyła się z O. P. T. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: spółką). Okazał również kserokopię świadectwa jakości wydanego przez O. Laboratorium spółka z o.o., z dnia [...] sierpnia 2013 r., określającego parametry dostarczonego paliwa.

Pobrane próbki paliwa zostały poddane badaniom w laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej, które sporządziło sprawozdanie z badań z dnia [...] września 2013 r. Z treści sprawozdania wynikało, że próbki pobranego paliwa w zakresie zawartości siarki, nie spełniały wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz.1441 ze zm.). Próbki zawierały jej znacznie więcej niż powinny, bo 14,2 mg/kg. Ponadto w próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35. Stwierdzono również, że próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Po porównaniu klasyfikacji produktu do kodu CN: deklarowanej przez podatnika do protokołu pobrania próbek oraz wynikającej z badań pobranych próbek paliwa, znajdującego się bezpośrednio u podatnika w dniu kontroli, stwierdził, że ze względu na podane wyżej cechy oleju brak jest tożsamości towaru pod względem jego cech, które umożliwiałyby jego klasyfikację do tego samego kodu CN.

Ustalono także, że przy dostawie paliwa, dołączono także pisma, z których wynikało, że paliwo zawiera 8,5 mg/kg siarki, a estrów metylowych kwasów tłuszczowych <=7,0 %. Dostawa była dokonana zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. na ilość 3.963 litrów natomiast w trakcie kontroli w dniu 21 sierpnia 2013 r., w zbiorniku, w którym znajdowało się paliwo, było go 3000 litrów.

Z wyjaśnień spółki O. P. T. Sp. z o.o wynika, że zgodnie z procedurami paliwo zostało przekazane Skarżącemu wraz z dostawą produktu w dniu [...] sierpnia 2013 r., olej napędowy spełniał wymagania jakościowe, a w wyniku kontroli wewnętrznej przeprowadzonej na okoliczność zachowania procedur i sprawności urządzeń przy dostawie, nie stwierdzono uchybień.

Organ powołał z urzędu biegłego w celu wykonania opinii w zakresie prawidłowości pobrania prób oleju napędowego i oceny wykonanej analizy jakościowej oleju z przeprowadzonych badań laboratoryjnych.

W sporządzonej opinii z dnia [...] października 2014 r. wskazał, że przyczyną zawyżonej ilości siarki w badanej próbce oleju napędowego mogła być pozostałość oleju bazowego lub oleju opałowego BIO przewożonego cysterną na jedną z baz "O.", gdzie był wydawany pistoletem nalewczym. Według przedstawionych wyliczeń i wniosków, w wężu wydawczym cysterny, zakończonym pistoletem, mogło być przechowywane z poprzedniej dostawy 37,68 litra paliwa, a w przypadku dostawy 3.963 litrów wystarczy dodatek oleju bazowego lub oleju opałowego BIO pozostałego w wężu, aby uzyskać stężenie siarki wynoszące 14,2 mg/kg.

Organ zakwestionował powyższą przyczynę przekroczenia dopuszczalnej zawartości siarki w zbadanej próbce oleju napędowym wskazanej w opinii biegłego, wskazując, że bezpośrednio przed dostawą dla Skarżącego, w dniu [...] sierpnia 2013 r., cysterna przewożąca produkt przeznaczony dokonała rozładunku oleju napędowego.

Organy uznały, że paliwo zbadane przez laboratorium celne oraz to, które było dostarczone do Skarżącego, w dniu [...] sierpnia 2013 r. nie było tym samym paliwem. To z kolei, przy braku wykazania przez Skarżącego, że od paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do firmy podatnika, została zapłacona akcyza - doprowadziło do zastosowania przez organ przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) Paliwo, które znajdowało się w zbiorniku w dniu kontroli, w ilości 3.000 litrów nie spełniało norm jakościowych, a tym samym nie można tej ilości paliwa opodatkować stawką 1.196 zł za 1.000 litrów właściwą dla oleju napędowego spełniającego normy jakościowe. Podatnikiem w przedmiotowej sprawie nie może być dostawca paliwa – przedmiotowa spółka, paliwo dostarczone posiadało stosowne atesty, a dalsze postępowanie wykluczyło, iż paliwo mogło być złej jakości.

Podniósł, że paliwo było objęte stawką 1822 zł za 1.000 litrów, a podatnikiem jest ostatnia znana osoba, która to paliwo posiadała. Ponieważ nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy doszło do faktycznego nabycia tego paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, to stosownie do art. 12 ustawy akcyzowej za dzień jego powstania uznano dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli [...] sierpnia 2013 r., a miesiąc, za który należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, sierpień 2013r.

Organ wskazał ponadto, że w czasie trwania postępowania podatkowego podatnik nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie w stosunku do dostawcy oleju napędowego reklamacji dotyczącej zakupionego oleju napędowego.

W związku z uznaniem, że paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw, nie jest paliwem tożsamym z paliwem zakupionym za fakturą VAT nr 930219987, i przy braku innych dowodów tj. faktur zakupu, organ uznał je za wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Podatnik nie złożyłw ustawowym terminie deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w sierpniu 2013 r. Organ do 3.000 litrów paliwa i zastosowaniu ww. stawki 1.822 zł za 1.000 litrów obliczył należny podatek akcyzowy w wysokości 5.466 zł, który po pomniejszeniu o podatek zawarty w cenie zakupu oleju napędowego wyniósł 1.878 zł.

Wobec powyższego NUC, decyzją z dnia [...] listopada 204r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w kwocie 1.878,0 zł., a DIC decyzją z dnia [...] lutego 2015r., utrzymał powyższą decyzję w mocy decyzję

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach Skarżący złożył skargę do Sądu I instancji zarzucają:

1. 1. rażące naruszenie prawa tj.:
2. - art. 122, art. 191 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną, nie opartą na zasadach logicznego rozumowania, nie uwzględniającą wszystkich okoliczności sprawy, oraz pozbawioną wszelkiej łączności z innymi dowodami w sprawie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a wyrażającą się w szczególności w wybiórczym potraktowaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu problematyki jakościowo-ilościowej produktów materiałów pędnych i smarów - dr inż. A. M., który jednoznacznie stwierdził, iż przyczyną zawyżonej ilości siarki w badanej próbce oleju napędowego mogła być pozostałość oleju bazowego lub oleju opałowego BIO przewożonego cysterną na jedną z baz "O.", gdzie był wydawany pistoletem naprawczym, a w konsekwencji pogwałcenie zasady zmierzania do wyjaśnienia prawdy obiektywnej;
3. - art. 180 w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej poprzez a/ niedopuszczenie dowodu z wyników badań innego laboratorium dla ponownego zbadania próbki oleju napędowego, z dnia [...] sierpnia 2013 r., pobranego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Kielcach ze zbiornika stacji paliw przy ulicy O. [...], w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy rzeczą powszechnie znaną jest to, że próbki badane w różnych laboratoriach zazwyczaj dają inne wartości (przybliżone), wobec czego zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wyników tych badań;

b/ oparcie się w zakresie ustalenia ewentualnej odpowiedzialności spółki wyłączniena pismach dotyczących ustaleń kontroli wewnętrznej na okoliczność dostawy oleju napędowego nie spełniającego wymogów jakościowych, podczas gdy oświadczenia te winny być traktowane z dużą dozą ostrożności, gdyż spółka ta posiada interes w niewyjaśnieniu nieprawidłowości dotyczących przedmiotowej dostawy oleju napędowego;

2. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji wyrażający się w błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw należącej do firmy H. w ilości 3.000 litrów nie spełniające norm jakościowych, nie jest paliwem tożsamym z paliwem zakupionym za fakturą VAT nr [...] a dostarczonym przez spółkę, a tym samym uznaniu, że podatnikiem nie może być dostawca paliwa spółka, wyłącznie na podstawie dostarczonych przez spółkę atestów jakości paliwa, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, a zwłaszcza opinii biegłego nie pozwala na takie ustalenia.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. uchylił decyzje organów obu instancji stwierdzając zasadność skargi.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ celny postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące, w związku z czym stawianie tezy, że Skarżący dysponował paliwem nieznanego pochodzenia było przedwczesne. Organ nie przeprowadził bowiem dostatecznego postępowania w zakresie sposobu przewożenia przez spółkę O. paliwa w dniu spornej dostawy. W tym zakresie poprzestał na wyjaśnieniach samej spółki.

Jak wynika bowiem z opinii biegłego dr inż. A. M., paliwo do zbiornika Skarżącego przewożone było cysterną wymuszającą całkowite opróżnianie komory. Tym niemniej, sporna dostawa była mniejsza niż pojemność komory. Nadto w układzie wydawania paliwa z cysterny tj. pistoletu wydawczego, węża i zaworu odcinającego, mogło zostać paliwo z zawartością siarki z poprzedniej dostawy.

Z wyliczeń sporządzonych przez biegłego wynikało, że ilość paliwa pozostała w wężu wydawczym mogła doprowadzić do stwierdzonego w próbkach zasiarczenia oleju.

Tej tezy opinii organ nie wziął pod uwagę i nie zbadał poprzestając na stwierdzeniu opinii, że użyta do dostawy cysterna opróżniała się całkowicie. Treść złożonej do akt sprawy opinii obligowała zatem organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia, którą cysterną dokonano spornej dostawy, oraz jakie paliwo przewożono tą cysterną poprzednio. Dopiero bezsporne ustalenie, że przy poprzedniej dostawie cysterną nie przewożono paliwa z większą zawartością siarki, mogło doprowadzić organ do ewentualnego wniosku, że zakwestionowane paliwo nie pochodziło z dostawy wykazanej fakturą.

W ocenie Sądu I instancji powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, a zgromadzone dowody w tym opinię biegłego ocenił wybiórczo, nie ustosunkowując się tych tez opinii, które przemawiały na korzyść podatnika, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Takie działanie organu ocenił jako sprzeczne z opisanymi wyżej zasadami prowadzenia postępowania dowodowego. Jednocześnie zobligował organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mającego na celu ustalenie którą cysterną dokonano kwestionowanej dostawy, oraz jakie paliwo i w jakiej ilości przewoziła ta cysterna poprzednio, czy w jej układzie wydawniczym mogło pozostać paliwo z wcześniejszej dostawy. Dopiero wyeliminowanie możliwości zanieczyszczenia paliwa przez dostawcę skutkować będzie mogło postawieniem tezy o braku zgodności paliwa zakupionego z paliwem poddanym kontroli w dniu [...] sierpnia 2013 r. Nadto organ został zobowiązany do ustosunkowania się do całości opinii biegłego, a na wypadek niepodzielenia jej wniosków uzasadnienia, dlaczego nie podziela wyrażonych tam poglądów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIC zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIC podniósł następujące zarzuty:

1. 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez wadliwą ocenę, która powstała w wyniku odmowy zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego i tym samym niezamierzonego podważenia funkcjonującej w systemie prawa krajowego zasady racjonalnego prawodawcy, a więc wykładni uwzględniającej przede wszystkim przepisy: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), a która z całą pewnością w wydaniu Sądu I instancji odbyła się bez uwzględnienia reguł towarzyszących wykładni: prokonstytucyjnej, celowościowej oraz systemowej (zewnętrznej).

W ramach systemu prawa multicetrycznego naruszenie zasady skuteczności prawa UE zapisanego w Dyrektywie 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 1998 r. w sprawie jakości benzyny i olejów napędowych zmienionej Dyrektywą 2003/17/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 marca 2003 r. Zdaniem DIC na wskazanej płaszczyźnie prawnej wynik rozumowania Sądu I instancji dał błędną ocenę w zakresie legalności obu decyzji,

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 153 p.p.s.a. w pośrednim związku z naruszeniem: art. 191 § 1 oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, wywiedzionej na decyzje organów celnych, skutkujące uchyleniem tak jednego jak i drugiego orzeczenia, pomimo że organ odwoławczy sprostał postawionemu przed nim zadaniu i orzekał prawidłowo, w zgodzie z obowiązującym prawem, co w przełożeniu na stan spornej sprawy winno było skutkować wyrokiem oddalającym w całości wywiedzioną skargę.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

DIC sformułował zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., jak i też o podstawę określoną w art. 174 p[kt. 2 p.p.s.a.

Zauważyć należy jednak, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej, DIC nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem wskazany wyraźnie. Tak więc Skarżący winien wskazać konkretny przepis prawa i określić w odniesieniu do niego sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien bowiem formułować za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej.

Tworzenie zbitki przepisów, poprzez ich wskazanie, które zdaniem DIC miał naruszyć Sąd I instancji, w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej u.p.a.), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), czy też w ramach podstawy z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 153 p.p.s.a. w pośrednim związku z naruszeniem: art. 191 § 1 oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. z 2012 r., poz. 970, dalej: ordynacja podatkowa), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów, jest nieprawidłowe (por.. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga bowiem podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy jego treść zawiera konkretyzację zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pozwala jedynie na ustalenie, że DIC nie podziela oceny Sądu I instancji, co do nie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o niepełny stan faktyczny.

W uzasadnieniu wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej, DIC zawarł nadto, obszerne wywody odnoszące się do ochrony konsumenta w kontekście zapewnienia paliwa należytej jakości, budowania systemu ochrony prawnej konsumenta, czy też trendów w interpretacji przepisów prawa.

Konkretyzując swoje stanowisko co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał jedynie, że przed dostawą dla Skarżącego cysterna transportująca produkt dokonała rozładunku oleju napędowego, a następnie została umyta.

Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów, należy zauważyć należy, iż stwierdzenie tych okoliczności nastąpiło tylko na podstawie wyjaśnień spółki O. zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2014r., nie ustalono natomiast z całą pewnością, która cysterną dostarczono paliwo dla Skarżącego, jakie paliwo przewożono w tej cysternie przed dostawą dla Skarżącego, czy podlegała ona umyciu itp.

Podkreślić należy przy tym, że pismo zawierające wyjaśnienia spółki O. nie jest wystarczającym dowodem na stwierdzenie okoliczności tam ujętych. Nie jest to bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej.

Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy jest dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z dokumentu.

Wskazane wyjaśnienia spółki O. P. T. jest dokumentem prywatnym a dokument prywatny to dokument stanowiący dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Nie przysługuje mu szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Dokument ten stanowi taki sam dowód w sprawie, jak inne dowody.

Tak więc w przypadku stwierdzenia, że dane podane w wskazanych wyjaśnieniach budzą wątpliwości, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ich wyeliminowania.

Nie ulega natomiast kwestii, iż w świetle opinii biegłego A. M., wykonanej na zlecenie organu, wyjaśnienia złożone przez tę spółkę wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. DIC bowiem nie może pomijać wniosków wywiedzionych przez biegłego w powyższej opinii, nie odnosząc się do wywodów tam zawartych, a w szczególności do stwierdzenia, iż w układzie wydawania paliwa z cysterny, mogła pozostać resztka paliwa z poprzedniej dostawy, która była wystarczająca dla zawyżenia zawartości siarki, w paliwie posiadanym przez Skarżącego. Powyższe wątpliwości, mogą natomiast zostać wyjaśnione, w drodze przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. poprzez przedłożenie dokumentów, z których wynikać będzie, iż cysterna którą dostarczono paliwo dla Skarżącego, przed dostawą była umyta, przy czym proces ten wyeliminował również możliwość pozostawienia resztek paliwa w układzie wydawania paliwa.

Nie jest przy tym zasadny zarzut, iż organ nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych na poparcie twierdzeń Skarżącego.

Niewątpliwie Skarżący jest zobowiązany do współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Jednak zauważyć należy, iż opinia biegłego A. M. została sporządzona na zlecenie organu. W wyniku jej sporządzenia powstały, już wskazane wątpliwości. Tym samym obowiązkiem organu jest wyjaśnienie tych wątpliwości, które nasuwają się w sposób oczywisty, po lekturze opinii i badań wykonanych w postępowaniu oraz wyjaśnień złożonych przez spółkę O. P. T. Organ bowiem zgodnie z art. 187 § 1 jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej).

Brak jest natomiast podstaw do zarzucania Skarżącemu braku inicjatywy w tym względzie, bowiem Skarżący wnosił w związku ze stwierdzeniem w protokole z kontroli, wprowadzenia poza ewidencją, 3000 litrów oleju napędowego, o dopuszczenie dowodów, celem wykazania powyższych okoliczności.

Skarżący nadto akcentował, że "wiadomo jest że układ wydawniczy cysterny skonstruowano tak, że w czasie prawidłowej eksploatacji wykluczona została sytuacja pozostawienia resztek paliwa wcześniej transportowanego".

W sytuacji, gdy stan sprawy był znany biegłemu, a który w opinii wskazywał, iż dostawa była mniejsza niż pojemność komory w cysternie, natomiast w układzie wydawania paliwa mogło pozostać paliwo z zawartością siarki, z poprzedniej dostawy, to niezaprzeczalnie wymagało to wyjaśnienia, bowiem w takiej sytuacji twierdzenie DIC zawarte w skardze kasacyjnej, przynajmniej w tej sprawie nie jest oczywiste.

Tym samym zarzut wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oparty o naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Dodać również należy, iż sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut odstąpienia Sądu I instancji od wykładni celowościowej, jak zdaje się wywodzić DIC, w celu ochrony konsumenta, nie został przypisany do konkretnego przepisu prawa. Zarzut ten nie może usprawiedliwiać uchybień procesowych zaistniałych w toku postępowania.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, celem zbadania, czy pozwala ono na skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, nie doprowadziła w tym względzie do pozytywnej oceny prawidłowości skargi kasacyjnej. Poza zbiorczym wymienieniem przepisów, zarzut ich naruszenia nie został wraz z powiązaniem ich z konkretnym uchybieniem, uzasadniony w skardze kasacyjnej. Przepisy te nie zostały nawet wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a to uniemożliwia ocenę tych zarzutów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.