Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 387/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. w zw. z art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 4837 zł według stawki 2.000 zł od 1.000 l z tytułu sprzedaży 2.736 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania od nabywców oświadczeń w rozumieniu § 4 ust. 1-3 rozporządzenia. Dyrektor zakwestionował oświadczenie załączone do faktury sprzedaży z dnia [...] stycznia 2008 r. na 1606 l oleju opałowego, wystawionej dla M. G., z uwagi na brak podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz ich ilości, a także oświadczenie załączone do faktury sprzedaży z dnia [...] stycznia 2008 r. na 1130 l oleju opałowego, wystawionej dla [...], z uwagi na brak podpisu nabywcy.
Dyrektor podkreślił, że wskazane wady oświadczeń nie podlegały uzupełnieniu i były równoznaczne z ich brakiem, a brak oświadczeń nie uprawniał Spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1.000 l.
Uwzględniając skargę i uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obydwie decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor prawidłowo powołał art. 65 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., z którego wynika, że w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia obniżający stawkę akcyzy, przewidzianą w przepisie art. 65 ust. 1 u.p.a., od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł/1.000 l. Jak wyjaśnił Sąd, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe faktycznie został przeznaczony na ten cel.
Termin "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wadliwość oświadczeń obciąża sprzedawcę.
Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia co do prawidłowości oświadczeń, tak pod względem formalnym jak i materialnym, stanowią element stanu faktycznego i powinny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.
Sąd stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor nie dokonał prawidłowych ustaleń i dowolnie ocenił dowody, przez co nie wykazał, że zakwestionowane oświadczenia są niekompletne.
Kwestionując oświadczenie M. G. załączone do faktury sprzedaży z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor wskazał, że nie zawiera ono elementu określonego w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, jakim jest "rodzaj i typ urządzenia grzewczego", mimo że to oświadczenie zawiera ten element. Zdaniem Sądu Dyrektor zbagatelizował też fakt, że z treści oświadczenia wynika, iż zostało ono złożone na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, co może świadczyć o tym, iż M. G. jest jednym z wymienionych w nim nabywców tj. osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a nie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
Sąd uznał, że kwestia ta jest istotna przy ocenie kompletności oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, ponieważ ustawodawca przewidział inne wymogi formalne dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a inne dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z § 4 ust. 2 wynika, że elementy w nim wymienione, w tym wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, są wymagane dla oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Sąd ocenił, że poza błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie elementów oświadczenia M. G. Dyrektor nie ustalił także, do której z wyżej wskazanych grup nabywców należy M. G. Ponadto Sąd stwierdził, że Dyrektor nie wykazał nieprawidłowości oświadczenia [...], załączonego do faktury sprzedaży z dnia [...] stycznia 2008 r., wskazując na brak elementu oświadczenia jakim jest "podpis składającego oświadczenie" (§ 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia). Sąd wyjaśnił, że wprawdzie na tym oświadczeniu rzeczywiście nie znajduje się podpis nabywcy, ale jest on zbędny, ponieważ z uzasadnienia decyzji oraz treści oświadczenia złożonego przez wskazany podmiot wynika, że jest on osobą prawną, więc nie dotyczy go § 4 ust. 2 rozporządzenia, w którym wymieniono osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, tylko § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, gdzie wymieniono osobę prawną.
Wobec tego Sąd stwierdził, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, uznając, że brak podpisu na oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonym przez osobę prawną, dyskwalifikuje to oświadczenie.
Z wymienionych powodów Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor nie wykazał, że omówione oświadczenia są nieprawidłowe ze względów formalnych, a tym samym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na uzależnienie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy od prawidłowości złożonych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, którego skarżąca Spółka została pozbawiona.
Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA polecił organom ponownie zweryfikować oświadczenia M. G. i [...], z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w związku z przepisami aktów podustawowych tj. § 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia, § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), albowiem miało miejsce uwzględnienie skargi Spółki zamiast jej oddalenia;
- 2. przepisów postępowania wyrażające się w wadliwie przeprowadzonej kontroli, które miało wpływ na wynik sądowego rozstrzygnięcia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. wyrażające się uwzględnieniem wywiedzionej skargi, chociaż zdaniem organu zaistniały tylko i wyłącznie warunki uzasadniające jej oddalenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd I instancji konkludował, że w oparciu o przedstawione przez niego kryteria oceny "zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji" został uwzględniony (str. 5 wyroku).
Ponadto organ zarzucił naruszenie:
- – art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;
- – art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy, ani organ podatkowy I instancji, ani II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, więc podlega oddaleniu.
Skarżonym kasacyjnie wyrokiem WSA w K. uznał, że obie wydane w sprawie decyzje naruszają prawo, bowiem organy celne dowolnie oceniły zakwestionowane oświadczenia, przyjmując, iż nie odpowiadają one dyspozycji § 4 ust. 2 pkt 2 i 4 rozporządzenia w sytuacji, gdy zostały złożone w warunkach określonych § 4 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organów celnych, oświadczenia nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, uzyskane przez Spółkę od M. G. i [...] nie zawierały braków formalnych wytkniętych przez organy, a skoro tak, to obciążenie Spółki wyższą, niepreferencyjną stawką podatku akcyzowego za dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego tym podmiotom nie znajdowało uzasadnienia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna zasługuje na pełną aprobatę.
Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przedsiębiorca handlujący olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, aby móc zastosować niższą stawkę akcyzy z tytułu sprzedaży tego oleju, musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie, że kupiony przez niego olej będzie przeznaczony na cele opałowe. Wymogi formalne oświadczeń jednoznacznie uregulowano w przywołanym już wyżej, wydanym w dniu 22 kwietnia 2004 r. przez Ministra Finansów, rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy tego aktu Sąd I instancji zidentyfikował prawidłowo.
I tak, gdy nabywcą oleju jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, to musi złożyć oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, jeśli zaś jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, co wynika z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z kolei przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia określa sposób składania oraz wymogi formalne oświadczenia w sytuacji gdy nabywcą oleju jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ten drugi przepis uzupełnia § 4 ust. 2 rozporządzenia określający minimalne dane oświadczeń składanych przez osoby określone w ust. 1 pkt 2 tj. przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Poprawność oświadczeń należy zatem badać mając na uwadze podmiot dokonujący zakupu, zaś ocena czy dane oświadczenie odpowiada warunkom określonym powołanymi przepisami, jest konsekwencją ustaleń faktycznych, a te – jak stwierdził Sąd I instancji – zostały przeprowadzone przez organy celne z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w tym m.in. art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Ocena Sądu jest w pełni uzasadniona. Należy przyznać rację Sądowi, że w przypadku oświadczenia M. G. organy nie zbadały podstawowej kwestii, a mianowicie czy jest on osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która składa oświadczenie na warunkach wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, do której znajduje zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia tzn. od której wymaga się m.in., aby w oświadczeniu podała rodzaj i typ urządzeń grzewczych oraz ich ilość i miejsca gdzie się znajdują. Brak ustalenia tego faktu przez organy celne oznaczał brak podstaw do stwierdzenia, że oświadczenie złożone jest z naruszeniem § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia poprzez niewskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Przyjęcie przez organy celne, że M. G. w dniu zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej budzi wątpliwości, zważywszy, że na zakup oleju wystawiona została faktura, w której wskazano NIP – numer identyfikacji podatkowej właściwy dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą.
Z tego powodu Sąd słusznie ocenił ustalenie organu dotyczące oświadczenia złożonego przez M. G. jako dowolne i naruszające zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Wreszcie, nie można nie zauważyć, że – jak wynika z akt administracyjnych sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd – M. G. podał typ i rodzaj urządzenia grzewczego, dla którego przeznaczył olej.
Uzasadniona jest także ocena WSA oświadczenia złożonego przez [...]. Podmiot ten jest osobą prawną, od której nie wymaga się złożenia podpisu na oświadczeniu (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) tak, jak wymaga się tego od oświadczenia składanego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 6 cyt. aktu prawnego). Przeciwne uznanie organów, prowadzące do potraktowania zgromadzenia zakonnego jak osoby fizycznej budzi tylko zdumienie.
Podobnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej i zasadność jej wniesienia przez organ. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe z wyjątkową dozą lekceważenia tak obowiązujących przepisów, jak też zebranych w sprawie dowodów. Za kuriozalną należy uznać argumentację uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, gdzie autor skargi kasacyjnej odwołuje się do definicji oświadczenia woli z Wikipedii, pozostawiając na uboczu swoich rozważań istotę sprawy, wynikającą z oceny dokonanej przez Sąd.
Z powyższych względów za bezzasadne trzeba było uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również art. 151 p.p.s.a. Co więcej, zarzucając naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, skarżący kasacyjnie rozmija się z prawdą. Wszak Sąd orzekł na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy, a zaskarżoną decyzję skontrolował w myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie przyjmując automatycznie za prawidłowe prawnie wątpliwych ustaleń, poczynionych przez organy administracji celnej obu instancji. Doszukując się wadliwości w uzasadnieniu wyroku, gdyż do tego zmierza omawiany zarzut, skarżący kasacyjnie nie kwestionował wyroku pod kątem uchybienia przez Sąd wymaganiom nałożonym art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni ten zarzut tym bardziej niezasadnym.
Z wymienionych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.