Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 388/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę "D." Spółki z o.o. z siedzibą w [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]) którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. Ponadto Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 297 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te po przeprowadzeniu kontroli podatkowej dotyczącej obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. ustaliły, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą spółkę była udokumentowana fakturami sprzedaży VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej. Do faktur sprzedaży oleju opałowego oraz do paragonów były dołączone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenie załączone do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącej zbycia 742 litrów oleju i wystawionej dla PUH [...] w [...] nie zawierało podpisu odbiorcy. Zdaniem organów podatkowych, podpis składającego oświadczenie (które nie zostało złożone na wystawionej fakturze sprzedaży, lecz odrębnie) jest niezbędnym elementem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zaś brak podpisu sprawia, iż oświadczenie nie spełnia warunków z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.") i skutkuje brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, o jakiej mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia (tj. 232 zł od 1000 litrów).
W konsekwencji w przypadku wspomnianej sprzedaży oleju opałowego znajdowała zastosowanie stawka w wysokości 2000 zł od 1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.
Sąd wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Analiza treści § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że ustawodawca przewidział inne wymogi formalne dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia (tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), a inne dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
Natomiast z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. wynika, że elementy w nim wymienione, w tym podpis składającego oświadczenie, są wymagane dla oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., stwierdzając że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podpisu na oświadczeniu dyskwalifikuje je w całości. Wprawdzie na oświadczeniu złożonym przez PUH [...] brak jest "podpisu składającego oświadczenie", jednakże w przypadku takiego podmiotu wspomniany element oświadczenia jest zbędny, skoro nie jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, lecz jeden z podmiotów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] (zastępowany przez radcę prawnego A. G.). Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, która objawiła się niewłaściwym odczytaniem rzeczywistej woli ustawodawcy. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w związku z przepisami aktów podstawowych, tj. "§ 4 ust. 1 pkt 1 pkt 2 oraz ust. 2" rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), albowiem miało miejsce uwzględnienie skargi spółki zamiast jej oddalenia,
- - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, iż "nie jest tak, że podpis to element zbędny w przypadku ww. oświadczenia (...)". Cytując definicję "oświadczenia woli" zamieszczoną na portalu Wikipedia, autor skargi kasacyjnej (radca prawny) wskazał, że pomiędzy wyrazami "pismo" i "oświadczenie" należy postawić znak równości. Dodał, że "pismo jest systemem umownych znaków za pomocą których nadawca komunikuje się z otoczeniem. Zatwierdzeniem takiego jednoznacznego komunikatu - tak uważa zdecydowana większość - jest podpis". Stwierdził również, że "właściwy organ celny został powołany do walki z nieprawidłowościami przy obrocie olejem opałowym. Przysługuje mu zatem prawo, w przypadku pojawienia się wady oświadczenia, wady kwalifikującej się jako istotna, wydania decyzji, która odwołuje się do przepisów przewidujących zastosowanie stawki akcyzy z jej górnego przedziału".
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, więc podlega oddaleniu.
Skarżonym kasacyjnie wyrokiem WSA w Kielcach uznał, że obie wydane w sprawie decyzje naruszają prawo, bowiem organy celne błędnie oceniły zakwestionowane oświadczenie nabywcy oleju opałowego, przyjmując iż nie odpowiada ono dyspozycji § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., w sytuacji gdy zostało złożone w warunkach określonych § 4 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organów celnych, oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, uzyskane przez skarżącą spółkę od PUH [...] w [...], nie zawierało braku formalnego wytkniętego przez organy, a skoro tak, to obciążenie spółki wyższą, niepreferencyjną stawką podatku akcyzowego za dokonaną transakcję sprzedaży oleju opałowego temu podmiotowi nie znajdowało uzasadnienia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna zasługuje na pełną aprobatę.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przedsiębiorca handlujący olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, aby móc zastosować niższą stawkę akcyzy z tytułu sprzedaży tego oleju, musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie, że kupiony przez niego olej będzie przeznaczony na cele opałowe. Wymogi formalne oświadczeń jednoznacznie uregulowano w przywołanym już wyżej, wydanym w dniu 22 kwietnia 2004 r. przez Ministra Finansów, rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy tego aktu Sąd pierwszej instancji zidentyfikował prawidłowo.
I tak, gdy nabywcą oleju jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, to musi złożyć oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, jeśli zaś jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, co wynika z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Z kolei przepis § 4 ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia określa sposób składania oraz wymogi formalne oświadczenia w sytuacji, gdy nabywcą oleju jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ten drugi przepis uzupełnia § 4 ust. 2 rozporządzenia, określający minimalne dane oświadczeń składanych przez osoby określone w § 4 ust. 1 pkt 2 tj. przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Poprawność oświadczeń należy zatem badać mając na uwadze podmiot dokonujący zakupu, zaś ocena czy dane oświadczenie odpowiada warunkom określonym powołanymi przepisami, jest konsekwencją ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął (odwołując się zresztą do stanowiska Dyrektora Izby Celnej wynikającego z zaskarżonej decyzji), że PUH [...] nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz jednym z podmiotów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Ocena ta nie została zakwestionowana przez autora skargi kasacyjnej poprzez podniesienie stosownego zarzutu i argumentacji na jego poparcie.
Przy takim ustaleniu faktycznym w pełni uzasadniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że PUH [...] jest podmiotem, od którego nie wymaga się złożenia podpisu na oświadczeniu (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) tak, jak wymaga się tego przy oświadczeniu składanym przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 6 cyt. aktu prawnego). Natomiast za kuriozalną należy uznać argumentację uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, gdzie autor skargi kasacyjnej odwołuje się do definicji oświadczenia woli z Wikipedii, pozostawiając na uboczu swoich rozważań istotę sprawy, wynikającą z oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. należało uznać za bezzasadne.
Nietrafne okazały się również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA orzekł na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy, a zaskarżoną decyzję skontrolował w myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie przyjmując automatycznie za prawidłowe prawnie wątpliwych ustaleń, poczynionych przez organy administracji celnej obu instancji. Doszukując się wadliwości w uzasadnieniu wyroku - gdyż do tego zmierza omawiany zarzut - autor skargi kasacyjnej nie kwestionował wyroku pod kątem uchybienia przez Sąd pierwszej instancji wymaganiom nałożonym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni ten zarzut tym bardziej niezasadnym.
W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Nietrafność ocenionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej świadczy bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji (wraz z określeniem przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku), co z kolei wykluczało wydanie rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi spółki.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.