Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 589/14, oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej wysokości 1.582.316.00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości 411.117,00 zł.
W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. III SA/Wa 1519/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. I GSK 397/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną na powyższe rozstrzygnięcie.
Następnie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wpłynęło pismo strony z dnia 1 lutego 2011 r. z żądaniem uchylenia na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r.
W uzasadnieniu pisma strona podniosła, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego oparto zgłoszone żądanie uchylenia decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ma status decyzji ostatecznej, a podatnik nie nabył na jej podstawie żadnych praw. W sprawie spełnione zostały przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego uzasadnione zostało naruszeniem przez organ podatkowy art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta wynika zarówno z wypadków losowych, jak też sytuacji procesowej i majątkowej strony. Wskazano, iż zabezpieczone ruchomości, w tym samochody, wykorzystywane są w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach Spółki jawnej "P. [...]", zaś zabezpieczenie uniemożliwia swobodne dysponowanie tymi środkami.
Jeden z pojazdów (Volkswagen Passat) uległ wypadkowi klasyfikującemu go do złomowania. Nie jest to jednak możliwe (choć konieczne) wobec zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Także utrzymywanie zabezpieczenia na drugim pojeździe - ciągniku siodłowym marki Volvo z naczepą (cysterną) - szkodzi działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Posiadanie tego pojazdu wiąże się z bardzo dużymi kosztami (przede wszystkim podatku od środków transportowych), a jest on wykorzystywany w prowadzonej działalności w bardzo małym zakresie. Ponadto, ustanowione zabezpieczenie ma wpływ na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i wykorzystywanie majątku. strona stale prowadzi działalność w ramach spółki jawnej, która osiąga dochody, posiada majątek trwały i płaci na bieżąco wszystkie zobowiązania publicznoprawne. Spółka zamierza rozwinąć prowadzoną działalność poprzez dokonanie inwestycji częściowo finansowanych z funduszy Unii Europejskiej, czemu przeszkadza dokonane zabezpieczenie.
Nie istnieje również przesłanka notorycznego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, gdyż poza przedmiotową, niesłusznie naliczoną akcyzą na stronie nie ciążą żadne zaległości. Dobra sytuacja finansowa spółki, której wspólnikiem jest strona, w szczególności brak zagrożenia ucieczką z majątkiem, potwierdzają również pisma i dokumenty biegłego rewidenta prowadzącego sprawy tej spółki.
Wyjaśniono, iż postępowanie wymiarowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zostało zawieszone do czasu zakończenia sprawy karnej. Zawieszenie to zostało spowodowane uchyleniem jedynej podstawy prowadzenia przedmiotowego postępowania, jaką był wniosek o samoukaranie strony. W tym zakresie strona wycofała wniosek z sądu karnego, który pierwotnie został złożony w celu uniknięcia długiego procesu. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik jest niewinny zarzucanego mu w postępowaniu karnym uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, postanowił wycofać wniosek o samoukaranie. Pierwotne przyznanie się wynikało z sytuacji procesowej. Złożenie wniosku w trybie art. 335 KPK miało spowodować uchylenie aresztu, po to aby mógł wyjść na wolność i zająć się m.in. swoją działalnością gospodarczą. Ta czynność stała się z kolei podstawą do zawieszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej.
Rozstrzygniecie merytoryczne, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istnieje nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania karnego. W oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, która nie rozstrzyga merytorycznie w kwestii istnienia zobowiązania podatkowego, możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które może wiązać się z powstaniem szkody u podatnika.
W dniu 30 sierpnia 2011 r. w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęło pismo z dnia 26 sierpnia 2011 r., w którym poinformowano, iż postępowanie kontrolne wszczęte wobec strony zostało zawieszone, a termin jego podjęcia nie jest możliwy do określenia.
W dniu 17.10.2011 r. do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wpłynęło pismo strony, w którym podkreślono, iż sprawa karna w sprawie powiązanej z przedmiotem zabezpieczonego podatku akcyzowego nadal toczy się przed sądem I instancji i nie została zakończona.
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że powyższa decyzja wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na majątku podatnika w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie wskazuje, iż strona nabyła prawo w wyniku rozstrzygnięcia organów obu instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. W tym zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2009 r. dokonuje konkretyzacji prawa materialnego, wpływa na sferę prawną podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już w niej istniejące.
Prawa nabyte są skonkretyzowane swoją jednostkową treścią oraz przynależnością do sfery prawnej indywidualnie określonego podmiotu, który był stroną postępowania podatkowego i był wymieniony w decyzji jako jej adresat.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzył, że charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż strona nabyła prawo w wyniku rozstrzygnięcia organów obu instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2007 r. dokonuje konkretyzacji prawa materialnego, wpływa na sferę prawną podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już w niej istniejące. Decyzji ten nie można przypisać charakteru rozstrzygnięcia, na mocy którego strona nie nabyła prawa. Oznacza to, że podstawowy warunek dający podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej na mocy przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie nie został spełniony i na tej podstawie powyższa decyzja nie może zostać uchylona.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odstąpił od rozważań dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" podniesionych w uzasadnieniu złożonego podania, bowiem wynik przeprowadzonej analizy i tak pozostawałby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, w pełni podzielając i powtarzając argumentację organu odwoławczego co do charakteru decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Jest to decyzja, na mocy której strona nie nabyła prawa. Oznaczało to, że podstawowy warunek dający podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej na mocy art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie został spełniony i powyższa decyzja nie mogła zostać uchylona. Stąd też organ odwoławczy prawidłowo odstąpił od rozważań dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, ponieważ wynik przeprowadzonej analizy i tak pozostawałby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.
Sąd wskazał również, że podniesiony w skardze art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, nie był przedmiotem rozważań organów podatkowych i z tej przyczyny nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji Podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji polegające na nieodniesieniu się do argumentacji odwołania odnośnie do podstaw stosowania przepisu art. 253 powołanej ustawy, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Warszawie szczegółowo odniósł się do kwestii uregulowanej tym przepisem.
Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
D. P. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości.
Wniósł jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 253 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji odwołania odnośnie podstaw stosowania art. 253 i art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 listopada 2010 r. (tj. w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku o uchylenie decyzji),
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na nierozpatrzeniu argumentów skargi.
W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji ograniczył uzasadnienie swojego stanowiska już tylko wyłącznie do ogólnej akceptacji stanowiska organów obu instancji z powtórzeniem rozstrzygnięcia fragmentów uzasadnienia. Przy tym właściwie nie odniósł się merytorycznie do argumentacji skargi, omawiając jedynie poszczególne zarzuty i tam, gdzie nie powtarzał argumentacji organu, po prostu ją zaakceptował, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.
Skarżący podkreślił, że bezprzedmiotowa jest argumentacja Sądu w zakresie podstaw do niezastosowania art. 253 Ordynacji podatkowej, ponieważ można ją odnieść do decyzji wymiarowych, a nie decyzji zabezpieczających, gdyż te ostanie nie kształtują sytuacji prawnej strony w sposób opisany w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 92/97. Niesłuszny jest pogląd Sądu, że skarżący na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. nabył jakiekolwiek prawo, gdyż nie jest to decyzja ustanawiająca zabezpieczenie. Prawo dysponowania własnym majątkiem zostało skarżącemu ograniczone, nie jest mu znana ostateczna wielkość wymiaru podatku akcyzowego, jaki ewentualnie zostanie dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i żadne prawo mu w związku z tym nie przysługuje.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy i art. 253 § 1, art. 233 i art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), co stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało od wnoszącego skargę kasacyjną wykazania na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu podatkowego wydana w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.
Przepis ten ma więc zastosowanie wyłącznie do decyzji, na mocy których strona nie nabywa żadnych praw.
W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją.
Jak wynika z akt sprawy strona wystąpiła o zmianę decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r., wydanej przez organ odwoławczy na skutek rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego. Zatem rozpoznając wniosek strony organ prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek dotyczy decyzji wydanej w postępowaniu, w którym doszło do ukształtowania praw strony. Rozważając możliwość zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie można bowiem pomijać faktu, że decyzja ta została wydana w postępowaniu, w którym organ I instancji zmierzał do spowodowania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny zobowiązania podatkowego przed wymiarem, co niewątpliwie wpływa na sferę praw strony. Taka decyzja ustala niewątpliwie warunki i tryb działań organów podatkowych, a w dalszej kolejności ogranicza swobodę podatnika w rozporządzaniu swoim majątkiem, co niewątpliwie wpływa na sposób korzystania przez niego z praw podmiotowych.
Nadto, wypada zauważyć, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy stanowi realizację wprowadzonej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że poza przypadkami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, a nie ograniczyć się do rozpoznania odwołania. Wyczerpanie trybu odwoławczego nie niweczy zatem przedmiotu postępowania, który w tym wypadku dotyczył zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.
W powyższym kontekście słusznie więc organ uznał, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż z formalnoprawnego punktu widzenia brak jest podstaw do zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Co również zwalniało organ od zbadania czy zostały spełnione przesłanki, o jakich mowa w tym przepisie (interes publiczny lub ważny interes podatnika).
W literaturze przedmiotu, podobnie jak w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pod pojęciem praw nabytych, do których odwołuj się art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć nie tylko uprawnienia w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale też obowiązki, nakazy i zakazy określone decyzją. Wpływają one bowiem na sferę prawną strony.
Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie jest on również zasadny. Mimo bowiem, iż z treści § 5 tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, nie wynikało, aby do postępowań prowadzonych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej miał on zastosowanie, to jednak w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie przyjmowało się, że ze względu na charakter tego postępowania i konieczność przeciwdziałania sytuacjom usunięcia przez zobowiązanego mienia spod zabezpieczenia, organ podatkowy nie był zobowiązany do wydawania postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia. Tym samym brak wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie było uznawane za wadę postępowania.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie odpowiada on wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu oraz wykazania na czym to naruszenie polegało oraz że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak.
Podsumowując, w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.
Wskazane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu pierwszej instancji, a więc ich zastosowanie jest uzależnione od wyniku kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez ten Sąd.
W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, a tym samym do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji zaistniały przesłanki do zastosowania art. 151 p.p.s.a.
Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że podniesienie zarzutu opartego na tym przepisie wymagało od wnoszącego skargę kasacyjną wskazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednego z koniecznych elementów, o których mowa w tym przepisie (zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazań co do dalszego postępowania), czy też, że nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 30).
Innymi słowy, chcąc skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę powinien był to wykazać, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło, co czyni zarzut niezasadnym.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionej podstawie kasacyjnej.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.