Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1776/14

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: DIC), z dnia [...] sierpnia 2013r., wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008r. Skarżący dokonywał sprzedaży m.in. ciężkiego oleju opałowego C-3. Korzystając ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie powyższego oleju, nie składał miesięcznych zestawień otrzymanych od nabywców oleju oświadczeń, przewidzianego w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r., nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], mając na względzie wyniki powyższej kontroli, postanowieniem z [...] maja 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, za okres od stycznia do maja 2008r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 16 listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, za okresy od stycznia do maja 2008r.

W uzasadnieniu, wskazał, że warunkiem koniecznym zwolnienia ciężkiego oleju opałowego C-3 o kodzie CN 2710 19 65 od podatku akcyzowego, było składanie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego, czego Skarżący nie czynił, a co skutkowało koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu odwołania DIC decyzją z [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r.

W uzasadnieniu podkreślił, iż zwolnienie od opodatkowania sprzedaży ciężkiego oleju opałowego oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki tego zwolnienia, określone w § 10 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., w tym również złożenie we właściwym urzędzie celnym zestawień otrzymanych od nabywców oleju opałowego oświadczeń, w terminie do dnia 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie wywiązanie się przez Skarżącego z obowiązku składania powyższych zestawień, skutkowało utratą prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, sprzedawanego ciężkiego oleju opałowego, powstaniem obowiązku podatkowego, a w konsekwencji również koniecznością określenia zobowiązania w tym podatku.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 62, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 Nr 29 poz. 257 z zm., dalej u.p.a.) oraz § 10 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. wynika, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców ciężkiego oleju opałowego, nie uprawnia do zwolnienia od podatku akcyzowego ciężkiego oleju opałowego,
2. 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy został wykorzystany na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy i czy został na ten cel przeznaczony?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 czerwca 2014r. oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż Skarżący nie wypełnił warunku określonego w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r, bowiem nie złożył za okresy od stycznia do maja 2008r., do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Tym samym utracił prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, co skutkowało koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w wysokości wskazanej w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. w wysokości 60 złotych za 1000 kg gotowego wyrobu.

Podkreślił, iż zwolnienie podatkowe, określone w § 10 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r, stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wyrobu akcyzowego, a więc należy je interpretować ściśle. Wszelkie przywileje podatkowe, zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej

Wskazał, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także określenia skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzających się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Zaznaczył również, iż formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia wskazanych oświadczeń nie przekreśla jeszcze znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi.

Zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P24/12 w którym Trybunał wskazał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Trybunał podkreślił, że sporządzanie i składanie zestawień oświadczeń w określonym terminie, ma znaczenie dla skutecznego zastosowania mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Zestawienia te są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych.

Podkreślił, że obowiązek składania takich zestawień miesięcznych nie wynika tylko z ustawy ale również z aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.. Podkreślił, że kwestie podatkowe mogą być normowane w przepisach wykonawczych do ustaw, tj. rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Zasada wyłączności ustawy dotyczy spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji

Zaznaczył, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez Skarżącego stosownych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju na cele objęte zwolnieniem. Nie negowały również sprzedaży przez Skarżącego ciężkiego oleju opałowego na cele grzewcze.

Podkreślił, iż przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasny i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Uznał również, iż brak jest podstawy do twierdzenia, że Skarżącego obciążono podatkiem akcyzowym w nadmiernej wysokości. Organ przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zastosował minimalną stawkę podatku akcyzowego określoną w Tabeli C – "Minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania i energii elektrycznej" Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. z 2003, nr 283, s. 51 ze zm. dalej: "Dyrektywa 2003/96/WE), gdzie wskazano w odniesieniu do ciężkiego oleju opałowego (kody CN 2710 19 61 do 2710 19 69), a więc takiego produktu jak Skarżącego (kod CN 2710 19 65), stawkę w wysokości 15 Euro za 1000 kg. Stawka ta została przeniesiona do ustawodawstwa krajowego i wynosi 60 zł za 1000 kg - art. 65 ust. 1 u.p.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (t.j.Dz. U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 i art.141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. 2016 Dz. U. poz. 1066, dalej: Prawo o ustroju) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowaniu przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i pominięcie ustalonego w toku postępowania podatkowego faktu zużycia oleju ciężkiego sprzedawanego przez Skarżącego na cele grzewcze,
3. 2. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji, będącą skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust 1 u.p.a., w zw. § 10 ust 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., polegająca na uznaniu, iż spóźnione przedłożenie zestawienia oświadczeń, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. art. 65 ust 1 u.p.a., mimo że materiał dowodowy, w tym faktury VAT sprzedaży w powiązaniu z oświadczeniami nabywców jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został sprzedany dla celów opałowych, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
4. II. naruszenie prawa materialnego to jest:
5. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniami prawa materialnego mającymi wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ciężkiego oleju opałowego, z powodu uchybienia formalnoprawnego tj. nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a ponadto błędną wykładnię cyt. wyżej przepisów w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 5 i art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem przy zastosowaniu zwolnienia od podatku akcyzowego decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie fakt realizowania niektórych obowiązków sprawozdawczych,
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 65 ust 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ustalenie momentu opodatkowania i osoby podatnika, albowiem w myśl przywołanego przepisu obowiązek podatkowy powinien powstać w chwili ustania warunku końcowego zużycia dla zastosowanej preferencji, podczas gdy żadna z tych czynności w odniesieniu do oleju sprzedawanego w danym miesiącu nie miała miejsca i nie może stanowić podstawy do utraty zwolnienia od opodatkowania,
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 65 ust 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej tego przepisu, mimo, iż prowadzi ona do konsekwencji rażąco niesprawiedliwych i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 i art. 31 ust. 3, 64 ust 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.).

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania,

W uzasadnieniu podkreślił, iż organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie nie stwierdził nieprawidłowości, a dokonane czynności potwierdziły wskazany stan faktyczny, autentyczność transakcji oraz prawdziwość złożonych oświadczeń.

Skarżący podkreślił, że wypełnił każdy z warunków, o których mowa w § 10 ust 1 - ust 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W jego ocenie art. 65 ust. 1 u.p.a. nakazuje stosowanie stawki podatkowej w wysokości 60 zł / 1000 zł wyłącznie w sytuacji niespełnienia warunków, które materializują się w chwili sprzedaży oleju, co nie miało miejsca. Skarżący odbierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, przesyłał organom podatkowym również miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w § 10 ust 4 pkt 7 cyt. rozporządzenia, choć z opóźnieniem. Opóźnienie to nie miało jednak żadnego wpływu na możliwość kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały również, przeznaczenia oleju na cele opałowe, czy też faktu złożenia przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oraz posiadania urządzeń grzewczych.

Zdaniem Skarżącego złożenie zestawienia oświadczeń po terminie nie pozbawiało organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania ciężkiego oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży.

Skarżący stwierdził, że ustawodawca polski przekroczył swoje kompetencje, korzystając z uprawnienia do zróżnicowania stawek z uwagi na odmiennie przeznaczenie paliwa w postaci niższej stawki dla paliwa do ogrzewania i wyższej stawka dla paliwa silnikowego. Pozbawienie zwolnienia z opodatkowania ze względu na niespełnienie jednego z warunków formalnych jest sprzeczne z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE.

Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 65 ust 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r,. jaką dokonał Sąd I instancji, jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 (zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej) art. 31 ust. 3 (proporcjonalności w zakresie adekwatności środka do celu), 64 ust 1 i 2 (ochrony prawmajątkowych Podatnika) Konstytucji RP, a ponadto z zasadą proporcjonalności wyrażoną w prawie unijnym. Zasada ta wymaga, by środki wynikające z zastosowania przepisów prawa unijnego były odpowiednie do realizacji zamierzonego celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

Pismem z dnia 16 marca 2015r. Skarżący uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do akt sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu dotyczy tego, czy organy prawidłowo przyjęły, a Sąd I instancji to stanowisko zaakceptował, że złożone po terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przez sprzedawcę, zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe po terminie określonym w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., skutkuje utratą zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedawanego oleju opałowego i zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust.1 u.p.a. przewidzianej dla ciężkich olejów opałowych.

Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty niewłaściwej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju oraz art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. wiążąc je z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż w art. 141 § 4 p.p.s.a., ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Skarżący odwołując się również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej nie wskazał na czym polega to naruszenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przedstawia argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, jak również nie daje podstawy do uznania, iż Sąd I instancji zaniechał dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. polegający na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy II instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej będącej konsekwencją błędnej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.

Podkreślić należy, ze z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w istocie Skarżący zmierzał do podważenia przyjętej przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., wskazującej, iż spóźnione przedłożenie zestawienia oświadczeń stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. sformułowanych w granicach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Ze względu na sposób ujęcia podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego ich ocena została dokonana w sposób zbiorczy.

Zdaniem Skarżącego decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedawanego ciężkiego oleju opałowego winno mieć wykorzystanie tegoż oleju do celów opałowych, a nie fakt spełnienia formalnego obowiązku w postaci terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców sprzedawanego oleju do celów opałowych.

Rozważając zaistniały spór zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnień od podatku akcyzowego, upoważniając na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w tym zakresie. Minister finansów korzystając z powyższego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.

Stosownie do § 10 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r, zwalnia się od akcyzy sprzedaż ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego:

1. 1. w elektrociepłowniach,
2. 2. przez indywidualne gospodarstwa domowe i organizacje charytatywne, których działalność jest zaliczana do działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
3. 3. w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych
4. - dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do oleju, z którego mniej niż 30 % objętościowo destyluje przy temperaturze 350 °C i którego gęstość w temperaturze 15 °C jest wyższa niż 890 kg/m3.

Z kolei w § 10 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r wskazano warunki, które są niezbędne, aby było można zastosować zwolnienie. I tak w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń – § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Podkreślić również należy, iż wszystkie warunki wskazane w § 10 ust. wskazanego rozporządzenia dla uzyskania zwolnienie od podatku akcyzowego musiały być spełnione łącznie.

W sprawie nie było sporne, iż Skarżący nie wypełnił warunku określonego w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to jest nie złożył za okresy od stycznia do maja 2008r. do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń.

Bezspornie też organ podatkowy dokonał sprawdzenia i weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez Skarżącego sprzedaży oleju opałowego którzy złożyli oświadczenia o nabyciu oleju opałowego. W żadnym też przypadku nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, nie kwestionował również sprzedaży oleju na cele grzewcze.

Należy zauważyć, iż stanowisko wyrażane przez Sąd I instancji, co do wymogu który należy spełnić dla skorzystania z zwolnienia z podatku akcyzowego dla ciężkich olejów opałowych, było wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na tle możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w przypadku istnienia wad oświadczeń składanych przez nabywców tego oleju. Stanowisko to dotyczyło zarówno stanu prawnego ukształtowanego przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak również przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2014 poz.752 z zm. dalej: ustawa akcyzowa z 2008r.), a które to stanowisko ma odniesienie do sprawy niniejszej.

Wskazać więc należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej z 2008r. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 (obowiązek sporządzenia i przekazania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego) – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Również w postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej z 2008r., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, a wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 te ustawy. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano również pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, iż spełnienie warunków dotyczących zestawienia oświadczeń (w niniejszej sprawie określonego w § 10 ust. 4 pkt. 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.), powinno być poddane kontroli przede wszystkim pod kątem przydatności dla ustalenia, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, spełniając funkcję zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego to uznać należy, że nie przekazanie w terminie określonym w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. nie może prowadzić do zniweczenia zastosowanego zwolnienia od podatku akcyzowego i w konsekwencji zastosowania stawki przewidzianej dla ciężkiego oleju opałowego określonego w art. 65 ust. 1 u.p.a.(podobnie: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/14, z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/14 i I GSK 742/14)

Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do ciężkich olejów opałowych, jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każde złożenie zestawienia oświadczeń po terminie określonym w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a.. O ile bowiem takie nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nabywców ciężkiego oleju opałowego pozwala na sprawdzenie że olej ten został zakupiony na cele opałowe, brak jest podstaw do uznania braku podstaw do zwolnienia od podatku akcyzowego

Dla przyjęcia wskazanego poglądu istotne znaczenie ma zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., (art. 26 pkt 15 lit.b). a więc również w odniesieniu do warunku składania zestawienia oświadczeń, dokonana ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 poz. 1622) W ramach tej nowelizacji ustawodawca ustanowił również nową przesłankę zastosowania podwyższonej stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a.

Dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. a więc podwyższonej stawki akcyzy dla olejów opałowych, od 1 stycznia 2015 r wymagane jest uprzednie ustalenie przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nie ustalenia nabywcy tego wyrobu.

Nadto, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Rzeczpospolita Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016, C-355/14 Polichim - SS EOOD).

Powyższy wyrok TSUE, co należy podkreślić ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania podatku akcyzowego na ciężkie oleje opałowe w przypadku stwierdzenia braku lub złożenia zestawienia oświadczeń po terminie i stwierdzenia braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Podkreślić więc należy, iż wykładnia omawianych przepisów dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że złożenie zestawienia oświadczeń po terminie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu, że organ nie kwestionował wykorzystania nabytego ciężkiego oleju opałowego do celów grzewczych, prowadzi do błędnej wykładni § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Wskazać bowiem należy, że celem jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 21 ust. 4 oraz art. 5 i art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE należy zauważyć i art. 5 przewiduje stawki opodatkowania zróżnicowane w określonych wypadkach wyczerpująco wymienionych w tym przepisie, Nie dotyczy natomiast różnicy w wykorzystaniu pomiędzy paliwem silnikowym a paliwem do ogrzewania. Nadto art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96 dotyczy warunków związanych ze stosowanie stawek obniżonych i zwolnień o których mowa w art. 14 – 19 tej dyrektywy. Natomiast art. 2 ust. 3 obejmuje produkty energetyczne inne niż te których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, natomiast poziom opodatkowania oleju C-3 o kodzie CN 2710 19 65, został określony w tej dyrektywie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów dotyczących składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę oceni, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadził dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 16 marca 2015r. bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.