Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 276/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.828 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6, rok produkcji 2006, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ na podstawie pisma dealera firmy Audi ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. W dniu 15 października 2009 r. został sprzedany G. W.i, a w dokumencie sprzedaży zaznaczono, że przedmiotem transakcji jest pojazd osobowy. Podatnik zarejestrował samochód w dniu 16 października 2009 r. na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.
W dowodzie rejestracyjnym zaznaczono, że w części tylnej usunięto siedzenia i pasy bezpieczeństwa. W dniu 19 października 2009 r. pojazd został poddany badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w J., gdzie w zaświadczeniu uprawniony diagnosta odnotował rodzaj pojazdu jako ciężarowy i dwa miejsca siedzące.
Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu, ponieważ mimo dwukrotnego wezwania podatnik nie przedstawił samochodu do tej czynności. Organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób. Demontaż w tylnej części foteli i pasów bezpieczeństwa nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym. Dokonane zmiany mają charakter tymczasowy.
Organ podniósł, że określenia dotyczące rodzaju pojazdu, tj. że jest to samochód ciężarowy, zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w polskim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu nie stanowią dowodu przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji pojazdu.
W związku z powyższymi ustaleniami organ zakwalifikował samochód do pozycji CN 8703, stosując tę kwalifikację na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Następnie organ na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, określił wysokość podatku akcyzowego, uwzględniając przy tym stawkę podatku zawartą w art. 105 pkt 1 u.p.a. oraz kwotę 19.000 euro widniejącą na dokumencie zakupu samochodu z dnia 15 października 2009 r.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu Audi A6 w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.
Jak wynika z art. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Jakkolwiek nie przeprowadzono oględzin samochodu, należało dokonać analizy cech pojazdu na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Niespornym w sprawie jest, że samochód marki Audi A6 to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, pięciodrzwiowy, z oknami w drzwiach przednich i tylnych. Już tak ogólne jego cechy kwalifikują samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od dealera marki Audi. Zmiany, które poczyniono na terenie Niemiec, tj. które doprowadziły do stanu, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące, to nie są zmiany na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.
Dokonane na terenie Niemiec przeróbki jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Okoliczności, które przyznał skarżący w odwołaniu i w skardze, tj. wymontowanie foteli, zabudowa podłogi oraz montaż przegrody oddzielającej część pasażerską od części przeznaczonej do przewozu towarów były okolicznościami przejściowymi, mającymi na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby i nie ingerowały w konstrukcję samochodu.
Sąd podkreślił, że nie ma decydującego znaczenia dla sprawy fakt rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej.
Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm., dalej: O.p.). Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 O.p. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał istotne okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym organ precyzyjnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz te, których nie uwzględnił.
G. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie za zgodne z prawem naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 u.p.a.;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego, a dokonane zmiany mają charakter tymczasowy, wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu dotyczących zakupu i rejestracji pojazdu, jak i faktu, iż w pojeździe na stałe usunięto wyposażenie umożliwiające montaż tylnych siedzeń, których analiza prowadzi do wniosków przeciwnych;
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., nie przeprowadzając wyczerpująco postępowania oraz rozstrzygając wszelkie okoliczności sporne na niekorzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyboru akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.
Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów (pozycja 8704).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie.
Dokonując klasyfikacji samochodu marki Audi A6 z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.
Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organy podatkowe, na których ciąży ustawowy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzone dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z dowodów wnioskowanych przez stronę, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód Audi A6. W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.